Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами - реферат
Операции с ценными бумагами (финансовые вложения) в финансовой сфере современной жизни получили массовое распространение наряду с так называемыми традиционными операциями по реализации товаров (работ, услуг), кредитованием. Ценные бумаги существуют в различных видах и служат удобным инструментом организации и функционирования хозяйствующих субъектов экономики практически любой страны мира.
Развитие рынка ценных бумаг обусловило появление на ней профессиональных участников - игроков, предоставляющих третьим лицам специфичные, присущие только данной сфере деятельности услуги. В большинстве случаев, учредителем профессионального участника рынка ценных бумаг как юридического лица выступает кредитная организация или консорциум таких организаций. Несмотря на это организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; предоставляя другим организациям, займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют операции со своими финансовыми ресурсами в виде финансовых вложений.
Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет.
Целью данной курсовой работы является раскрытие сущности инвестиций в ценные бумаги как экономической категории, ее характеристика и классификация, а также значения бухгалтерского учета финансовых вложений в ценные бумаги (инвестиций), осуществляемых субъектами экономики.
Глава 1. Экономическая сущность инвестиций и их необходимость в современной экономике
1.1. Сущность инвестиций как экономической категории: виды,
классификация
Способность предприятий гибко использовать рыночную ситуацию и регулирования имеют важнейшее значение в повышении активности производства в условиях рыночной экономики. Руководство предприятия должно стремиться к наиболее оптимальному использованию свободных финансовых ресурсов, которое позволило бы предприятию получитьмаксимальную прибыль.
Эффективное управление движением капитала в рамках фирмы предполагает вложение (инвестирование) временно свободных средств в ценныебумаги для извлечения дополнительной прибыли от роста курсовой стоимости ценной бумаги.
Понятие инвестиции в общей экономической теории трактуется им определениями. В частности, широко применяется следующее определение данного понятия: инвестиции - это вложения средств в финансовые инструменты, среди которых преобладают ценные бумаги, с целью получения дохода (прибыли) в будущем. В сущности инвестиции - это финансовые вложения затраты предприятия на приобретение бумаг, т.е. вложения денежных, основных, нематериальных и прочих активов в совместные, дочерние предприятия, акционерные общества, а также дебиторская задолженность в виде предоставленных другим предприятиям и организациям.
Учитывая важность регулирования деятельности в инвестиционной экономики государства, законодатель дал определение понятия инвестиция на уровне федерального закона (см. Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации – осуществляемой в форме капитальных вложений»). Итак инвестиции - денежные средства, целевые банковские вклады, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В том же законе дается определение понятия инвестиционная деятельность.
Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
В раскрытии термина инвестиция важную роль играет понятие ценная бумага. Итак, ценная бумага – это документ установленной формы, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.
В соответствии со статьей 143 ГК РФ от 30. 11. 94 г. к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. С принятием части второй ГК РФ по статье 911 к ценным бумагам можно отнести простое и двойное складское свидетельство. С принятием Федерального закона «О рынке ценных бумаг» никаких изменений в указанном перечне ценных бумаг не произошло. В связи с этим обстоятельством все ценные бумаги, которые не приведены в данном перечне и с которыми инвестор может столкнуться на российском фондовом рынке, таковыми признаны быть не могут. Однако, на практике в качестве ценных бумаг вполне успешно обращались всяческие сертификаты, свидетельства о депонировании, свидетельства о внесении пая, фьючерсы, купчие, билеты и т.д.
Ценная бумага подтверждает факт предоставления капитала инвестора эмитенту и дает право владельцу на получение определенного дохода. В зависимости от формы предоставления капитала и способа выплаты дохода тонные бумаги делятся на долговые и долевые. Долговые ценные бумаги обычно имеют фиксированную процентную ставку и являются обязательством выплатить капитальную сумму долга на определенную дату в будущем. Долевые ценные бумаги, или акции, представляют непосредственную долю держателя в реальной собственности и обеспечивают получение дивиденда неограниченное время. Прочие виды ценных бумаг производны от акций и долговых обязательств.
Акции удостоверяют право владельца на долю в собственных средствах АО.
Эмиссия акций - способ создания акционерного общества, выкупа государственного (муниципального) предприятия, увеличения уставного капитала компании.
Долговые обязательства подтверждают отношения займа между инвестором (кредитором) и лицом, выпустившим документ (должником). К долговым обязательствам относятся:
облигации,
государственные займы,
депозитные и сберегательные сертификаты банков,
Эмитент облигаций и других долговых обязательств должен в определенный срок выплатить и ссуду и проценты, которые остаются неизменными или варьируются незначительно. Проценты выплачиваются равными порциями на протяжении всего срока займа (по облигациям) или единовременно при погашении бумаги (сертификата).
Производные ценные бумаги закрепляют право их владельца на покупку или продажу акций и долговых обязательств. Это опционы и фьючерсные контракты.
Опцион - ценная бумага, подтверждающая право владельца на покупку или продажу определенного базисного актива по фиксированной цене через некоторое время.
Инвесторы на рынке фондовых активов представлены индивидуальными и институциональными участниками. К индивидуальным инвесторам относятся работники приватизируемых предприятий и население, а к институциональным предприятия любой формы собственности, инвестиционные компании и фонды, пенсионные фонды, страховые компании и банки. Эмитент - лицо, выпускающее ценные бумаги и берущее в соответствии с законом на себя обязательства по обеспечению ликвидности выпускаемых ценных бумаг. Посредниками на рынке финансовых активов выступают брокеры, инвестиционные дилеры, трейдеры. Брокер - лицо, производящее сделки по купле-продаже ценных бумаг по поручению клиента и за его счет. Вознаграждение, получаемое брокером, называется куртаж и выражается в процентах от суммы сделки. Инвестиционный дилер покупает бумаги на свое имя и за свой счет с целью их перепродажи для получения прибыли. На российском рынке функции брокера выполняет финансовый посредник, а функции дилера- инвестиционная компания. Оба посредника могут существовать только как юридическое лицо и представляют разновидности инвестиционного института. Представитель брокерской фирмы в торговом зале фондовой биржи называется трейдер.
Портфель ценных бумаг - набор ценных бумаг для достижения определенной цели, например гарантированной доходности инвестиций. В такой набор должны входить как надежные, но менее прибыльные, так и рискованные, но более доходные бумаги различных эмитентов, отраслей, видов. Портфель может быть ориентирован в большей мере на надежность консервативный или на доходность агрессивный.
Несмотря на важность понятийного аппарата для раскрытия сущности инвестиции как экономической категории необходимо отметить не меньшее значение механизма возникновения инвестиций. Итак, в экономической теории принято описывать механизм возникновения инвестиций следующим образом.
Избыточная наличность, т.е. объём наличных средств фирмы, превышающая некоторый запланированный уровень, необходимых для совершения сделок или поддержания компенсационных остатков, инвестируются в рыночные ценные бумаги.
Решение об инвестировании избытка наличности в рыночные ценные бумаги включает в себя не только определение объёма инвестиций, но и типы ценной бумаги объекта инвестиций. В какой-то степени эти два компонента решения взаимозависимы. Оба они должны быть основаны на оценке ожидаемых чистых потоков наличности и доли неопределённости, связанной с этими потоками. Если будущие потоки наличности известны с достаточной степенью определенности, а кривая доходности возрастает, т.е. долгосрочные пенные бумаги имеют более высокую доходность, чем краткосрочные, то может возникнуть стремление организовать свой портфель таким образом, чтобы срок погашения ценных бумаг примерно соответствовал тому моменту, когда понадобятся денежные средства. Модель потока наличности предоставляет фирме большие возможности в плане максимизации средней доходности всего портфеля, так как вероятность неожиданной продажи значительного количества ценных бумаг невелика.
Ключевым фактором является степень точности предсказаний потоков наличности. Если точность высока, наиболее важной характеристикой становится срок погашения ценных бумаг. Если будущие потоки наличности фирмы совершенно непредсказуемы, то самые важные характеристики ценной бумаги это степень ее ликвидности и риск в отношении колебаний её рыночной стоимости. Инвестируя средства в долгосрочные менее ликвидные ценные бумаги с более высоким риском невыполнения обязательств, можно постичь более высокой доходности вложений. Кроме риска и недостатка ликвидности, будут иметь место транзакционные издержки, сокращающие чистую выручку. Таким образом, фирма сталкивается с уже знакомой проблемой выбора между риском и прибыльностью.
В заключение главы отметим основные тезисы, определяющие понятия инвестиция. Итак, процесс помещения денег в акции, облигации прочие ценные бумаги, а также долевое участие в других приятиях называются финансовым вложением, или инвестицией. В активах предприятия выделяют краткосрочные (до года) и долгосрочные (сроком более года) финансовые вложения. Лица, вкладывающие средства в указанные активы, – это инвесторы, а лица, выпускающие (эмитирующие) ценные бумаги - эмитенты.
1.2 Значение учета финансовых вложений
и необходимость управления финансовым портфелем
Учет финансовых вложений необходим для корректного и своевременного исчисления налоговой базы, контроля и изучения финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций в соответствии с требованиями, установленными налоговым и гражданским кодексом РФ, а также федеральными законами и подзаконными нормативными актами, регулирующими налоговую и бухгалтерскую деятельность. Не меньшую, возможно, даже большую роль для инвестора (предприятие, организация, частное лицо) учет финансовых вложений играет для оптимального управления ценными бумагами (или портфелем ценных бумаг) в целях извлечения наибольшей и стабильной прибыли за определенный период. То есть в целях достижения основной цели, преследуемой инвестором при вложении свободных или подлежащих приобщению к обороту финансовых средств, а именно извлечения наибольшей прибыли в перспективе. Рассмотрим некоторые особенности управления ценными бумагами, осуществляемого инвестором при совершении инвестиций в ценные бумаги.
Итак, согласно законам рыночной экономики основная задача портфельного инвестирования – улучшить условия инвестирования, придав совокупности ценных бумаг такие инвестиционные характеристики, которые недостижимы с позиции отдельно взятой ценной бумаги, и возможны только при их комбинации.
В процессе формирования портфеля достигается новое инвестиционное качество с заданными характеристиками. Таким образом, портфель ценных бумаг является тем инструментом, с помощью которого инвестору обеспечивается требуемая устойчивость дохода при минимальном риске.
Под управлением понимается применение к совокупности различных видов ценных бумаг определенных методов и технологических возможностей, которые позволяют.
Введение
Фондовый рынок, является в развитых странах основным механизмом привлечения инвестиций в экономику. В настоящее время наблюдается повышение роли фондового рынка в управлении капиталами и накоплениями населения для целей их производственного использования, в предоставлении большого количеств возможностей для размещения временно свободных денежных средств и, в то же время, не всегда полная теоретическая и практическая разработка вопросов, касающихся организации системы бухгалтерского учета эмиссии ценных бумаг и финансовых вложений, которые обусловили выбор тематики настоящей курсовой работы и ее содержание.
Тему бухгалтерского учета ценных бумаг раскрывают в своих работах В.Н. Жуков, А.Н. Медведев, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, А.М. Рабинович, Х.Х. Эргашев. Публикуемые работы являются, как правило, комментариями к выходящим нормативным документам.
Целью данной работы стало изучение теории и практики бухгалтерского учета ценных бумаг в отдельно взятой организации. Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи: изучение теоретической базы бухгалтерского учета ценных бумаг; анализ особенностей учета различных инвестиций, изучение операций с ценными бумагами на предприятии, тестирование систем, составление рекомендаций по совершенствованию учета операций с ценными бумагами. Объектом исследования является ООО «Химтек». Предметом исследования является учет ценных бумаг на анализируемом предприятии.
Теоретической и методологической основой работы явились действующие законодательные акты и российские стандарты по бухгалтерскому учету, а также труды российских ученых-экономистов по проблемам организации рынка ценных бумаг Б.И. Алехина, А.Д. Радыгина, Я.М. Миркина, Л.И. Петражицкого, P.M. Энтова и бухгалтерского учета операций на фондовом рынке А.А. Бакаева, И.Н. Врублевского, В.Ф. Палия, В.В. Палия, Л.З. Шнейдмана.
1. Теоретические и нормативно-правовые основы учета ценных бумаг
1.1 Ценные бумаги: понятие, сущность, основные виды
ценный бумага учет налогообложение
Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Согласно статье 142 ГК РФ ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
При передаче ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).
Чаще всего ценные бумаги используются какой-либо из сторон соответствующей сделки как финансовые вложения (использование временно свободных денежных средств), а оставшейся стороной - как инструмент привлечения заемных средств.
Виды ценных бумаг определены в ст. 143 ГК РФ. К ним относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.
Эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться в одной из следующих форм: документарной формы выпуска (именные документарные ценные бумаги);
бездокументарной формы выпуска (именные бездокументарные ценные бумаги);
на предъявителя документарной формы выпуска (документарные ценные бумаги на предъявителя).
Форма эмиссионных ценных бумаг определяется эмитентом и должна быть указана в его учредительных документах и (или) решении о выпуске ценных бумаг и проспекте эмиссии ценных бумаг. Форма эмиссионных ценных бумаг может быть изменена по решению органа управления эмитента, принявшего решение о выпуске, только с согласия всех владельцев ценных бумаг данного выпуска и после регистрации такого решения в уполномоченном государственном органе (ст. 16 Закона «О рынке ценных бумаг»). Наиболее распространенные формы эмиссионных бумаг:
Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.
Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.
Эмитент - юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими.
Государственный регистрационный номер - цифровой (буквенный, знаковый) код, который идентифицирует конкретный выпуск эмиссионных ценных бумаг, подлежащий государственной регистрации.
Листинг ценных бумаг - включение фондовой биржей ценных бумаг в котировальный список.
Делистинг ценных бумаг - исключение фондовой биржей ценных бумаг из котировального списка.
Идентификационный номер - цифровой (буквенный, знаковый) код, который идентифицирует конкретный выпуск (дополнительный выпуск) эмиссионных ценных бумаг, не подлежащий государственной регистрации.
Общие требования к учету ценных бумаг установлены ПБУ 19/02. Состав информации, обязательной к формированию в аналитическом учете, установлен п. 6 ПБУ 19/02: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д.; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
общее количество; дата покупки; дата продажи или иного выбытия; место хранения.
Все инвестиции в ценные бумаги, как долгосрочные, так и краткосрочные, учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Для целей учета используются следующие виды стоимости ценных бумаг:
Номинальная стоимость - стоимость, указанная на бланке ценной бумаги;
Эмиссионная стоимость (цена первоначальной продажи) - цена, по которой эмитированная ценная бумага продается первому владельцу (акционеру). Очевидно, что эмиссионная цена, например, акций может отличаться от их номинальной стоимости. При этом возникает либо эмиссионный доход, учитываемый в составе добавочного капитала, либо убыток, учитываемый в составе прочих расходов организации;
Рыночная стоимость - цена, определяемая на организованном рынке ценных бумаг (котировка);
Балансовая стоимость - стоимость, по которой ценные бумаги отражаются в балансе.
Первоначальная оценка ценных бумаг
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат. ПБУ 19/02 также установлено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
При приобретении за плату первоначальной стоимостью финансовых вложений признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в которую включаются суммы, уплаченные по договору купли-продажи, стоимость информационных и консультационных услуг, вознаграждения посредникам и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений, а также суммовые разницы, которые могут возникать при ведении расчетов. Не учитываются в первоначальной стоимости НДС, иные возмещаемые налоги и общехозяйственные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением финансовых вложений.
Кроме того, п. 9 ПБУ 19/02 содержит отсылку к Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, из чего следует, что принципы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений являются общими для учета затрат по обычным видам деятельности или прочих расходов.
При оприходовании финансовых вложений, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Так, организациям определенных организационно-правовых форм может потребоваться привлечение независимого оценщика.
Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, определяется на уровне рыночной в зависимости от того, котируются приобретенные вложения на организованном рынке ценных бумаг или нет. В первом случае текущей рыночной стоимостью считается рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (текущая котировка), во втором - сумма, по которой приобретенные бумаги могут быть проданы на день получения.
Последующая оценка ценных бумаг
Первоначальная стоимость, по которой ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, в связи, с чем ПБУ 19/02 делит ценные бумаги на две группы:
по которым можно определить текущую рыночную стоимость, т.е. по обращающимся ценным бумагам;
по которым текущая рыночная стоимость не определяется, т.е. по не обращающимся ценным бумагам.
Ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, что корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении его стоимости.
Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Следовательно, промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не является обязанностью организации, обязательной является только годовая переоценка. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).
Ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т.е. в общем случае переоценке не подлежат.
Выбранный порядок оценки должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Оценка ценных бумаг при выбытии
ПБУ 19/02 допускает при выбытии финансовых вложений выбор одного из способов оценки:
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Выбранный способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. Все расходы, связанные с регистрацией эмиссии акций, считаются прочими расходами и отражаются на субсчете 91-2. Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии.
Дополнительное размещение акций увеличивает величину уставного капитала (счет 80 "Уставный капитал") и отражается соответствующими записями в случае размещения акций по номинальной стоимости. Если же размещение акций производится по цене выше номинала (что характерно для открытых акционерных обществ), то в организации образуется так называемый эмиссионный доход, который отражается по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с субсчетом 75 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
Отражение облигационного займа (выпуск и размещения облигаций) в бухгалтерском учете производится по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения ценной бумаги.
Учет выпуска векселей, как и облигаций, производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67. Аналогично отражаются операции погашения векселя и начисления процентов. При этом, являясь неэмиссионной ценной бумагой, вексель требует аналитического учета по каждой ценной бумаге, так как стоимость, срок обращения, проценты и пр. в каждом случае различаются.
Зачастую размещение векселя производится с дисконтом, т.е. по цене, ниже его номинальной стоимости. При данной операции организация обязана начислять дисконт равными долями в течение всего срока обращения векселя (ежемесячно или ежеквартально), принцип начисления должен быть закреплен в учетной политике.
В бухгалтерском учете дисконт отражается следующими записями:
Дебет 97, Кредит 66 (67) - начислен дисконт по векселю,
Дебет 91-2, Кредит 97 - списан дисконт на расходы равными долями.
Учет ценных бумаг у инвестора осуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к финансовым вложениям, учитываемым на счете 58 "Финансовые вложения", относятся, в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.
К долгосрочным финансовым вложениям можно отнести акции дочерних и зависимых организаций, иные акции, приобретенные с целью их удержания в течение неопределенного срока, облигации и другие долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, если оно ожидается более чем через 12 месяцев. В бухгалтерской отчетности (форма N1) долгосрочные финансовые вложения отражаются в первом разделе баланса по стр. 140.
Краткосрочные финансовые вложения - это затраты, иммобилизующие денежные средства на срок, не превышающий 12 месяцев, или такие, которые можно вернуть по первому требованию. К ним относятся акции сторонних организаций, приобретенные для торговли или предназначенные для продажи; долговые ценные бумаги, погашаемые в течение нескольких месяцев или приобретенные для торговли (предназначенные для продажи). В бухгалтерском балансе краткосрочные финансовые вложения отражаются во втором разделе по стр. 250.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.
Не реже одного раза в год (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) организация обязана проводить проверку сумм образованного резерва. Если и в дальнейшем наблюдается снижение стоимости ценных бумаг, то резерв корректируется в сторону увеличения. При увеличении расчетной стоимости ценных бумаг сумма начисленного резерва уменьшается. В случае выбытия ценных бумаг по любым основаниям, суммы обесценения по которым были включены в созданный резерв, резерв восстанавливается в пределах начисленных сумм. Списание производится со счета 59 на счет 91-1.
1.2 Налогообложение операций с ценными бумагами
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются. Каких-то специальных правил по формированию первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, Налоговый кодекс не устанавливает.
Ценные бумаги, полученные безвозмездно, в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со статьями 40 и 280 НК РФ. Это следует из пункта 8 статьи 250 НК РФ. Но при этом статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) не включается в состав доходов.
Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
В соответствии с пунктом 46 статьи 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов не включается.
Вышеизложенный материал касался организаций, чей уставный капитал состоит из ценных бумаг организаций-участников. Теперь рассмотрим, как операции с ценными бумагами будут отражаться в учете у организаций-участников. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, налогом не облагаются. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ.
Доходы налогоплательщика от таких операций определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.
Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будет учитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционных расходов, то согласно ПБУ 18/02 у нее возникнут временные вычитаемые разницы.
При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ.
Если на указанную дату совершались сделки по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
Если на дату совершения сделки у организатора торговли на рынке ценных бумаг отсутствует информация об интервале цен, то налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организатора торговли по рынку ценных бумаг на дату ближайших торгов. При этом ближайшие торги по этим ценным бумагам должны были проводиться у организатора торговли по ценным бумагам хотя бы один раз в течение 12 последних месяцев до дня совершения сделки, по которой отсутствует информация об интервале цен при реализации ценных бумаг. В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Так, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
Для целей налогообложения важное значение придается рыночным ценам по аналогичным ценным бумагам на момент совершения сделки (пункты 5, 6 статьи 280 НК РФ), поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитента, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.
Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, с 1 января 2006 года лишили права налогоплательщика возможности использовать для определения расчетной цены акции стоимость чистых активов общества и требуют использовать методы оценки стоимости акции, предусмотренные законодательством Российской Федерации, не давая ссылки, каким законодательством необходимо руководствоваться, кроме Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Вероятнее всего, придется постоянно приглашать оценщиков, так как закрепить в учетной политике законодательство РФ не дает никакого метода, кроме метода оценки стоимости объекта, которую обязан проводить именно оценщик. У налогоплательщика остается одно право - выбрать оценщика.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении.
Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Под средневзвешенной ценой понимается цена одной ценной бумаги эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с вышеуказанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по этим сделкам.
Это означает, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
Если организация владеет одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы. Налогоплательщик может принять метод списания на расходы стоимость выбывших ценных бумаг по стоимости единицы только тогда, когда он может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги.
Для целей налогообложения предусмотрены определенные правила признания убытков, установленные пунктом 10 статьи 280 НК РФ. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам статьи 283 НК РФ. Но при этом погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную налогоплательщиком по иным видам деятельности.
Реализация и передача ценных бумаг на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).
Но если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, то налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ должен обеспечить раздельный учет таких операций.
2. Анализ организации учета операций с ценными бумагами на ООО «Химтек»
2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия
На протяжении более 10 лет компания ООО «Химтек» занимает лидирующие позиции на рынке химикатов, успешно занимается продажей и покупкой составляющих для разных субстанций, в том числе удобрений, порошковых смесей и т.д.
Высшим органом управления является Общее собрание участников общества. Общее собрание участников общества вырабатывает стратегию и назначает Генерального директора Общества.
Руководство ООО «Химтек» осуществляется Генеральным директором. Генеральный директор действует на основании Устава и является исполнительным органом и несет ответственность за деятельность объединения, а также заключает договоры, налаживает связи с заказчиками-экспортерами и импортерами, вносит предложения о распределении обязанностей между работниками и выполняет другие функции по должности. Трудовые отношения регулируются на основании заключенного контракта с генеральным директором.
Бухгалтерия осуществляет расчет, анализ, составление отчетности и представление статистических данных.
Экономист по расчетам занимается выставлением счетов по осуществленным перевозкам, следит за своевременной оплатой по ним.
Юридический отдел представлен двумя юристами, главная задача которых защита прав и законных интересов предприятия, а также проверка соблюдения актов законодательства при заключении ООО «Химтек» договоров.
Технический отдел возглавляет начальник технического отдела. Под его руководством находится механик, электрики, слесари. Данный отдел занимается непосредственно техническим обслуживанием оборудования.
Управленческие решения на ООО «Химтек» проходят следующие стадии: подготовку решения; принятие решения; реализацию решения.
Управленческие решения в ООО «Химтек» принимаются на основе экономического анализа и многовариантного расчета, интуитивные методы практически исключены, слишком высок риск просчета и допущения ошибок, что не допустимо для данного предприятия. Принимаемые решения как правило основываются на достоверной, текущей и прогнозируемой информации, анализе всех факторов, оказывающих влияние на решения, с учетом предвидения его возможных последствий.
Таким образом, можно сделать вывод, что на предприятии используется метод принятия решений, основанный на научно-практическом подходе, предполагающий выбор оптимальных решений на основе переработки больших количеств информации, помогающий обосновать принимаемые решения.
Процесс решения проблемы не заканчивается выбором альтернативы: для получения реального эффекта принятое решение должно быть реализовано. Именно это и является главной задачей генерального директора предприятия.
Для успешной реализации решения, руководитель ООО «Химтек» прежде всего, определяет комплекс работ и ресурсов и распределяет их по исполнителям и срокам, т.е. кто, где, когда и какие действия должен предпринять и какие для этого необходимы ресурсы. Руководитель постоянно следит за тем, как выполняется решение, оказывает в случае необходимости помощь и вносит коррективы.
2.2 Организация системы бухгалтерского учета
Оперативный учет и контроль осуществляется централизовано бухгалтерией ООО «Химтек». На бухгалтерию возложено отражение всех хозяйственных операций в ООО «Химтек» по учету: основных средств и нематериальных активов; прибыли; себестоимости;
финансово-расчетных операций; реализации услуг; ценных бумаг; капитала и резервов по ООО «Химтек».
Учет оплаты и сверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами возложен на финансовое бюро, бухгалтерию. Финансовое бюро осуществляет работы, связанные с учетом финансовых средств, поступающих от потребителей и заказчиков, оформлением зачета взаимных требований, учетом движения ценных бумаг, а также принимает участие в проведении очередных и внеочередных инвентаризаций дебиторской и кредиторской задолженностей.
В ООО «Химтек» применяется журнально-ордерная форма учета. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов. Это наиболее распространенная форма организации бухгалтерского учета. Но у нее есть свои недостатки - сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.
На предприятии ведение синтетического и аналитического учета организовано на основе первичных и сводных документов. Ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на бухгалтера предприятия. Учетные функции бухгалтера определены его должностной инструкцией, в которой указаны обязанности, права, ответственность, квалификационные требования и другие положения по его работе.
Одним из основных документов, которым руководствуется бухгалтер в своей работе, является «Учетная политика предприятия». Учетная политика ООО «Химтек» окончательно формируется директором предприятия и оформляется приказом. Данный документ содержит в себе варианты учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, которые наиболее эффективны и выгодны в деятельности данного предприятия.
Рабочий план счетов предприятия составлен на основании Плана счетов и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности ООО «Химтек» предназначен синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту отражают суммы полученной прибыли, по дебету - убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия - чистую прибыль или чистый убыток.
Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников: финансовые результаты от обычных видов деятельности (реализации); финансовые результаты от прочих доходов и расходов; финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.
В течение отчетного года указанные доходы и потери на счете 99 накапливаются нарастающим итогом с начала года. При этом составляются следующие проводки:
По окончанию отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 - Дт 99 - Кт 84 «Нераспределенная прибыль»; при наличии на счете 99 убытка он списывается следующей записью: Дт 84 - Кт 99. после этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет. Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации прошлых лет. Этот результат оформляется 31 декабря по реформации баланса. К счету открывают следующие субсчета:
84.1 Прибыль, подлежащая распределению
84.2 Нераспределенная прибыль
84.3 Непокрытый убыток.
Чистая прибыль может быть использована на расширение производства (для этого производится накапливание нераспределенной прибыли на 84.2).
По решению собственников убыток может быть оставлен на балансе, т.е. не погашаться. Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строится по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка.
Для учета операций по финансовым результатам деятельности предприятия в регистрах бухгалтерского учета используется журнал-ордер №15. Доходы будущих периодов на счете 98 ООО «Химтек» не отражались.
2.3 Практика учета операций с ценными бумагами на ООО «Химтек»
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
Суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения»/субсчет 58-1 «Паи и акции».
Приобретение за плату акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.
Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Выручка от продажи акций сторонних организаций является для организации прочим доходом, как и поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учете прочих(операционных) доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом - покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В октябре 2009 года организация ООО «ХИМТЕК», не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1000 штук акций ООО «Трейд», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 215 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции - 200 руб. В декабре все акции были проданы по цене 200 руб. за акцию физическому лицу, не являющемуся работником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя. Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акций средневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, составила 256 руб., минимальная цена сделки с этими акциями на организованном рынке ценных бумаг - 237 руб.
В данном случае акции проданы физическому лицу по цене ниже биржевой. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг. Пункт 4 статьи 212 НК РФ гласит: При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Порядок определения биржевой цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.
Если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги по цене ниже биржевой, то налоговая база согласно пункту 4 статьи 212 НК РФ исчисляется как разница между биржевой ценой таких бумаг и фактической ценой(фактическими расходами) на их приобретение.
Порядок расчета биржевой цены ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, утвержден постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 № 03-52/пс, а также подпунктом 4 ст. 212 НК РФ согласно которому биржевая стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их биржевой цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено законодательством.
Согласно подпункту 4 ст. 212 НК РФ предельная граница колебаний биржевой цены составляет 20%.
Материальная выгода от покупки акций физическим лицом рассчитывается следующим образом ((256 - 256 x 20%) x 1000 - 200 x 1000) =4800 руб.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ фактическим получением дохода -материальной выгоды от приобретения ценных бумаг физическим лицом является дата приобретения им ценных бумаг, согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ материальная выгода облагается налогом по ставке 13%.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил свой доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.
В случае, когда исчисленную сумму налога невозможно удержать у налогоплательщика, то согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, налоговый агент обязан сообщить налоговому органу и налогоплательщику по месту своего учета письменно о невозможности удержать налог и сумме налога.
| Операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | |||||
| Бухгалтерские проводки на момент покупки в октябре 2009 г. | ||||||||
| Учтены купленные акции (1000 х 215) | 58-1 | 76 | 215 000 | |||||
| Произведена оплата продавцу акций | 76 | 51 | 215 000 | |||||
| Бухгалтерские проводки на момент (дату) продажи акций: | ||||||||
| Учтена продажа акций (1000 х 205) | 76 | 91-1 | 200 000 | |||||
| Списана на расходы первоначальная стоимость покупки акций | 91-2 | 58-1 | 215 000 | |||||
| Списано сальдо счета прочих доходов и расходов в конце месяца (убыток от продажи акций в данном случае) | 99 | 91-9 | 15 000 | |||||
Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует списывать следующим образом:
Дебет 91/2 - Кредит 58 - списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;
Дебет 58 - Кредит 91/1 - списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.
Такие корректировки фирма может проводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что в налоговом учете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).
Приведем пример отражения изменения стоимости акций в бухгалтерской отчетности изучаемого предприятия:
В декабре 2006 года ООО «Химтек» приобрело 100 акций ООО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной акции ООО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. - 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.
Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:
Дебет 58 - Кредит 91/1 - 1500 руб. - отражен прирост стоимости акций.
Таким образом, в балансе на 31.12.2006г. акции отражены по текущей рыночной стоимости - 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме 1500 руб.
Переоценка финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Пересчет стоимости ценных бумаг, номинированных в валюте делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.
Облигации
Наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.
При приобретении облигаций с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:
Д 58 - К 76 - учитывается цена приобретения облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату;
Д 76 - К 51 (52) - перечислены денежные средства.
Так как основной целью приобретения облигаций является эффективное вложение временно свободных активов организации, то неизбежно возникает необходимость отдельного учета разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются соответствующие записи:
Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.
Д 76 - К 51 - 110 000 руб. – оплачены облигации продавцу по цене покупки;
Д 58 - К 76 - 100 000 руб. - учтены облигации по номинальной цене;
Д 91 - К 76 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) – учтена разница между покупной ценой и номинальной стоимостью облигаций(убыток).
Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при погашении облигаций. Описанная ситуация (когда облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) не является распространенной, речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.
Если бы облигации были проданы впоследствии по цене 120 000 руб. в бухгалтерском учете организации были бы сделаны проводки:
Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - учтены облигации к перепродаже по номинальной цене;
Д 76 (62) - К 91 - 120 000 руб. - облигации перепроданы по цене выше номинальной.
Сумма полученной прибыли - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.
Если же облигации на подобных условиях (организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.) покупаются у эмитента (на первичном рынке) и выкупаются этим же эмитентом впоследствии, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода одним из двух способов - единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.
В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка:
Д 76 - К 91 - 2000 руб. (100000 руб. - 2%) – начислен доход по облигации.
По истечении срока обращения облигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. - 6 мес. - 10000 руб.).
Д 51 К 76- 2000-фактически получен доход
Особого внимания заслуживают сделки купли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
Д 76 - К 51 - 100 000 руб. – оплачены облигации продавцу по цене покупки;
Д 58 - К 76 - 124 000 руб. - учтены облигации по номинальной цене;
Д76 - К 91 - 24000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) – учтена разница между покупной ценой и номинальной стоимостью облигаций(убыток).
Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
Рассмотрим ситуацию на предприятии ООО «Химтек»: в январе организация приобрела облигации на общую сумму 124 000 руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплата ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг составили 100 000 руб. Срок обращения облигаций - 6 мес. Учетной политикой организации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 76 - К 51 - 100 000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению облигаций;
Д 76 - К 91 - 4000 руб. (24 000 руб.: 6 мес.) - отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций и фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;
февраль-июнь (ежемесячно)
Д 76 - К 91 - 4000 руб. - отражен доход, приходящийся на месяц;
Д 76 - К 91 - 1240 руб. (124 000 руб. - 1%) - начислен ежемесячный доход;
Д 51 - К 76 - 1240 руб. - получен доход фактически;
Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - отражена балансовая стоимость облигаций;
Д 76 - К 91 - 100 000 руб. - проданы облигации.
Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость облигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе-июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идет фактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.
Приведенная схема бухгалтерских проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.
С целью приобретения акций одного из российских предприятий предприятие заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг | 76/инвест. компания | 51 | 1 770 |
| Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг | 76/акции | 76/инвест. компания | 1 500 |
| Отражен НДС по информационным услугам | 19 | 76/инвест. компания | 270 |
| НДС по информационным услугам отражен в стоимости этих услуг | 76/акции | 19 | 270 |
| Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций | 76/продавец акций | 51 | 800 000 |
| Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности | 58/1 | 76/продавец акций | 800 000 |
| В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением | 58/1 | 76/акции | 801 770 |
ООО «Химтек» также приобрело акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | ||
| Получен заем 31/04/08 | 51 | 66-1 | 400 000 | ||
| Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08 | 76 | 51 | 400 000 | ||
| Приняты к учету приобретенные акции | 58-1 | 76 | 400 000 | ||
| Начислены проценты по договору займа за май(400 000 x 10% / 365 x 31)= 3 397 | 91-2 | 66-2 | 3 397 | ||
| Начислены проценты по договору займа за июнь(400 000 x 10% / 365 x 30) | 91-2 | 66-2 | 3 288 | ||
| Начислены проценты по договору займа за июль(400 000 x 10% / 365 x 31) | 91-2 | 66-2 | 3 397 | ||
| Начислены проценты по договору займа за август(400 000 x 10% / 365 x 31) | 91-2 | 66-2 | 3 397 | ||
| Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа(400 000 + 3 397 х 3 + 3 288)= 13 479 | 66-1,66-2 | 51 | 413 479 | ||
Однако не все расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация, когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.
Если после осуществления таких затрат организация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете они будут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».
В бухгалтерском учете данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.
Сумма НДС, предъявленная к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по консалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.
ООО «Химтек» воспользовалась услугами консалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать акции данных предприятий.
3. Проверка учета финансовых вложений и разработка мероприятий по совершенствованию по результатам поверки учета операций с ценными бумагами
Система внутреннего контроля ценных бумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации и другие), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытие ценных бумаг и т.д.).
Рассмотрим результаты тестирования системы внутреннего контроля ООО «Химтек», проведенного за 2009 год.
| Показатель системы внутреннего контроля | Состояние на предприятии | Выводы |
| Распределение ответственности и полномочий | Линейно-функциональная система управления, основные решения принимаются директором предприятия | Возможен недостаточный охват в решении второстепенных проблем ввиду чрезмерной занятости директора |
| Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей | Система управленческого учета практически не развита | Возможны недостатки и упущение надвигающихся проблем |
| Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства | За соответствием хозяйственной деятельности требованиям законодательства следит главный бухгалтер | Возможно несоответствие деятельности предприятия вновь введенным требованиям законодательства, не успевает следить за всеми изменениями |
| Наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица. | Служба внутреннего аудита на предприятии отсутствует. Ревизионная комиссия создается временно во время проведения инвентаризаций и ревизий | Возможны недочеты в периоды между проверками |
| Проверка аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей | Осуществляется главным бухгалтером в случае возникновения подозрений в ошибке, система на предприятии не поставлена | Высока вероятность ошибок |
| Осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы | Практически не осуществляется | Имеется вероятность заражения компьютеров вирусами и утечка информации |
| Ограничение доступа к активам и записям | Доступ к активам и записям имеется у главного бухгалтера и директора, все документы хранятся в сейфе | Контроль за доступом к записям установлен на должном уровне, вероятность утечки коммерчески важной информации |
| Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями. | Система планирования на предприятии поставлена очень слабо, сравнение фактических показателей с плановыми практически не осуществляется | Недостаточное внимание к планированию ведет к тому, что намечающиеся проблемы в деятельности предприятия не могут быть вовремя идентифицированы |
По результатам проведенной оценки системы внутреннего контроля можно сделать вывод о том, что предприятие старается организовать свою деятельность в соответствии с требованиями законодательства, однако не уделяет необходимого внимания тем сферам, которые необходимы для развития предприятия, но законодательно не регламентированы.
Кроме того, ввиду недостаточно эффективно поставленного контроля, велика вероятность случайных ошибок, описок, арифметических ошибок в подсчетах основных показателей деятельности.
Рассмотрим отчет о результатах тестирования внутреннего контроля учета финансовых вложений, проведенного независимым экспертом:
| № п/п | Содержание вопроса или объекта исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Выводы и решения аудитора |
| 1 | Определяется ли кто несет ответственность за операции с ценными бумагами и порядок санкционирования данных операций | Операции не санкционируют не те лица, а отдельные операции вообще не санкционируются | Внутренний контроль неудовлетворительный |
| 2 | Каким образом организована передача информации о приобретении и продаже финансовых вложений, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг в бухгалтерию организации? Созданы ли условия обеспечения сохранности финансовых вложений? | Ценные бумаги хранятся в кассе, депозитарии, у финансовых агентов организации, доступ к их оформлению и документации ограничен | Условия, обеспечивающие сохранность ценных бумаг удовлетворительны |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? | Проводятся только в конце года | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 4 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности отражения в учете финансовых вложений? | Осуществляется выборочный контроль | Риск контроля высокий. Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 5 | Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений? | Определены | Анализ состава и порядка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений |
| 6 | Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? | Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений | Анализ данных аналитического учета по регистрам |
| 7 | Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? | Схем нет, имеется рабочий план счетов | Высока вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 8 | Произведена ли классификация финансовых вложений? | Да | Анализ правильности классификации |
Все операции организации, относящиеся к финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке. Часто в таких случаях недостаточно мнения одного лица - генерального директора, необходимо, чтобы соблюдались положения учредительных документов, особенно в части крупных сделок по купле-продаже пакетов акций. Иногда вместе с ними переходит право реального владения организацией.
Необходимо иметь в виду, что проведение сплошной инвентаризации поможет избежать значительных ошибок в учете предприятия и снизит риск возникновения ошибок.
Необходимо использовать в работе схемы отражения на счетах финансовых вложений, что при частых повторяющихся операциях на предприятии может значительно снизить риск ошибки.
Таким образом, результаты проведенного тестирования показывают, что в целом операции с ценными бумагами на ООО «Химтек» отражаются в соответствии с требованиями законодательство, однако выявлены некоторые недочеты, которые не оказывают существенного влияния на достоверность финансовой отчетности, но могут повлиять в дальнейшем на эффективность операций с ценными бумагами и финансовое состояние организации.
Прежде всего, необходимо обратить внимание на систему внутреннего контроля организации, которая в некоторых своих аспектах не соответствует требованиям. Недостаточное внимание уделяется вопросам управленческого учета и контроля, что может повлечь за собой ошибки и злоупотребления.
Кроме того, на предприятии по тем ценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость, необходимо создать резерв под обесценение ценных бумаг, что позволит стабилизировать деятельность предприятия.
Также следует рассмотреть возможность автоматизации бухгалтерского учета в отношении финансовых вложении на предприятии в связи с тем, что риск ошибок возрастает после механической фиксации показателей. Для предприятий, которые ведут расчеты за товары или услуги посредством ценных бумаг, в частности, векселей, в системе E-enterprise предусмотрено ведение их учета с помощью модуля "Ценные бумаги". Основные возможности модуля "Ценные бумаги" заключаются в следующем:
оформление актов приемки/передачи ценных бумаг;
ведение количественного и суммового учета ценных бумаг;
ведение журналов актов приемки/передачи ценных бумаг;
учет операций купли/продажи векселей;
организация учета расчетов с контрагентами при помощи векселей;
погашение задолженности перед контрагентами векселями;
погашение задолженности за контрагентами векселями;
контроль уникальности номеров векселей;
поиск по контексту номера векселя;
учет векселей в актах сверки с контрагентами;
ведение реестра ценных бумаг;
получение внутренней отчетности по учету векселей;
расчет прибыли от операций с векселями;
учет обращения любого вида ценных бумаг как внутри отдельного предприятия, так и в холдинге;
бухгалтерский учет векселей;
экспорт данных и формируемых отчетов в форматы Word и Excel, получение информации в графическом виде.
Каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг
Основными компонентами модуля Ценные бумаги являются каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг.
В каталоге ценных бумаг в оперативном режиме можно видеть все ценные бумаги, имеющиеся в распоряжении предприятия. Также как и все остальные каталоги системы, каталог ценных бумаг представляет собой древообразную структуру с неограниченным количеством уровней вложенности. В данном каталоге кроме количества векселей можно видеть сумму номиналов векселей, что помогает оценить количество оборотных средств, вложенных в те или иные ценные бумаги.
В каталоге хранилищ ценных бумаг, аналогичного каталогу складов, содержится информация о местонахождении ценных бумаг.
Заключение
Понятие ценной бумаги многогранно, поскольку сами экономические отношения, которые выражаются ею, очень сложны, они постоянно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во все новых формах существования и специфике учета ценных бумаг.
В силу специфичности объекта учета бухгалтерский учет операций с ценными бумагами мало описан в современной экономической литературе. Поэтому существует довольно большой риск того, что бухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции и подготовит неверную отчетность.
Данная работа написана на основе современных нормативных документов, тема раскрыта насколько это позволяют рамки работы.
В целях бухгалтерского учета финансовых вложений, в том числе вложений в ценные бумаги, применяется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.02 №126н (в ред. от 27.11.06 №156н).
Для того чтобы финансовые вложения можно было принять в качестве таковых к бухгалтерскому учету, необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права (это договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры простого товарищества (совместной деятельности), договоры уступки права требования, договоры займа, банковского вклада, учредительные договоры по созданию организаций, выписки из реестров и др.);
Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Для того чтобы финансовые вложения можно было принять к учету, необходимо, чтобы их наличие подтверждалось первичными документами, подтверждающими передачу организацией имущества или имущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых как финансовые вложения. Такими документами могут быть акты оприходования ценных бумаг или другие документы по форме, разработанной в организации и утвержденной в учетной политике, платежные поручения, акты о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, расходные кассовые ордера, авизо об оприходовании имущества участником договора простого товарищества и др., что следует из ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Список использованной литературы
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 №14-ФЗ (в последней редакции).
2. Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (в последней редакции).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в последней редакции).
4. Федеральный закон Российской Федерации от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 22.07.2010 N 167-ФЗ).
5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 №126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №9, 03.03.2003.
6. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н) // Финансовая газета, №33, 2003.
7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 №23н) // Российская газета, №4, 14.01.2003.
8. Акилова Е.В. Налоговый учет операций с ценными бумагами // Налоги (газета), 2008, №№4 - 5.
9. Бабаев Д.Б. Ценные бумаги: Учебное пособие. - Иваново, 1997,
10. Долинская В.В. Уставный капитал акционерного общества в системе имущественных отношений // Юрист, 2006, №7.
11. Зенькович Е.В., Попов Л.Л. Рынок ценных бумаг: Административно-правовое регулирование. М.: Волтерс Клувер, 2007.
12. Исеев Р.М. Рынок ценных бумаг как финансовый рынок государства // Юридический мир, 2006, №9.
13. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 8.
14. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 12.
15. Кеворкова Ж.А. Учет финансовых вложений // Аудитор. - 2008. - № 4.
16. Лукашов А.В. Процесс приобретения капитала: первичное публичное размещение акций компании (IPO) / А.В. Лукашов // Управление корпоративными финансами. - 2004. - № 4.
17. Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 7.
18. Мишарев А.А. Рынок ценных бумаг. - СПб.: Питер, 2007.
19. Федоров В.В. ПБУ 19/02: Новые правила учета финансовых вложений // Практическая бухгалтерия. - 2008. - № 2.
20. Шишкин В.Ю. Бухгалтерский учет финансовых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. - 2008.
7. Бухгалтерский учет операций банка с ценными бумагами
7.1. Операции банка с ценными бумагами: экономическая сущность, классификация, задачи бухгалтерского учета
В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Республики Беларусь ценная бумага - это денежный документ, удостоверяющий имущественно
ные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении или если доказано закрепление этих прав в специальном реестре. Для того чтобы стать ценной бумагой как таковой, финансовый инструмент должен быть определен государством в качестве ценной бумаги. Ценная бумага представляет собой форму существования капитала, отличную от его товарной, производительной и денежной форм, которая может передаваться вместо него самого, обращаться на рынке как товар и приносить доход. Суть этой формы состоит в том, что у владельца капитала сам капитал отсутствует, но имеются все права на него, которые зафиксированы в форме ценной бумаги.
Согласно ст. 144 Гражданского кодекса к ценным бумагам относятся: государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые в установленном порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Поскольку такие ценные бумаги, как чеки, банковские сберегательные книжки на предъявителя и коносаменты, не обращаю гея на рынке подобно акциям, облигациям или векселям, имеют свою специфику, которая связана с порядком их обращения и условиями создания, и порядок их учета регулируется иными нормативными документами, мы не будем рассматривать их в рамках данной темы.
Чтобы получить первоначальное представление о различиях между ценными бумагами, рассмотрим следующие определения.
Облигация - ценная бумага, подтверждающая обязательство эмитента возместить владельцу ценной бумаги ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой или без уплаты определенного дохода. Это долговое свидетельство обязательно включает два главных элемента:
обязательство эмитента вернуть держателю облигации по истечении оговоренного срока сумму номинала,
обязательство эмитента выплачивать держателю облигации фикси* рованный доход в виде процента от номинальной стоимости.
В случае выпуска облигации с дисконтом от номинала (скидкой) фиксированным доходом является этот дисконт, поскольку погашение облигации осуществляется только по номиналу. Облигации имеют номинальную и рыночную стоимость. Номинальная стоимость в случае выпуска облигации на бумажном носителе напечатана на лицевой стороне и обозначает сумму, которая берется взаймы и подлежит возврату по истечении срока облигационного займа. Она является базовой величиной для расчета дохода по облигации. В период между эмиссией и погашением облигации обращаются на вторичном рынке, где сделки купли-продажи осуществляются уже по рыночным ценам.
Акция - единичный вклад в уставный фонд акционерного общества и удостоверяющий права ее владельца на участие в управлении этим
обществом, получение части его прибыли в виде дивидендов и части имущества, оставшегося после расчета с кредиторами, или его стоимости в случае ликвидации акционерного общества. Акции могут выпускаться как в документарной (бумажной) форме, так и в виде соответ ствующих записей на счетах (бездокументарной). Акции могут выпускаться двух категорий: простые и привилегированные. Владельцы простых акций имеют право на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, а также право голоса на общем собрании акционеров, а владельцы привилегированных - в основном только на получение части прибыли в виде фиксированных размеров дивидендов и лишь в исключительных случаях - право голоса на общем собрании акционеров.
Основной разницей между облигацией и акцией является следующее: инвестор - владелец акции становится одним из собственников эмитента, инвестор - владелец облигации - его кредитором. Кроме того, в отличие от акций облигации имеют конкретный срок обращения, по истечении которого они погашаются. Облигации имеют также преимущество перед акциями при реализации имущественных прав их владельцев: в первую очередь выплачиваются проценты по облигациям и только затем дивиденды.
Банковский сертификат - свободно обращающееся свидетельство о вкладе в банк с обязательством банка выплаты этого вклада и процентов по нему в установленный срок. В соответствии с Банковским кодексом Республики Беларусь банковские сертификаты подразделяются на депозитные и сберегательные. Держателем сберегательного сертификата является физическое лицо, а депозитного - юридическое.
Инструкция по выпуску и обращению депозитных и сберегательных сертификатов от 27 декабря 2006 г. № 219 (с изменениями и дополнениями) устанавливает, что сертификаты могут быть только именными, выпускаться только в документарной форме и только в белорусских рублях. Кроме того, они в обязательном порядке должны быть срочными (выпуск сертификатов до востребования не допускается). Срок обращения и процентная ставка сертификата устанавливаются эмитентом при его выпуске и не могут быть изменены в течение всего срока обращения сертификата.
Вексель - письменное денежное обязательство должника о возврате долга, форма и обращение которого регулируется специальным законодательством - вексельным правом.
Векселя делятся на два вида: простые и переводные. В свою очередь простые и переводные векселя делятся на процентные и дисконтные. Про центные векселя - это векселя, на вексельную сумму которых начисляются проценты. Дисконтные векселя - это векселя, которые выписываются или продаются с дисконтом - скидкой, на которую уменьшается сумма векселя при его передаче либо продаже.
По способу выпуска и регистрации выпуска ценные бумаги подразделяются на эмиссионные и неэмиссионные.
Эмиссионные ценные бумаги выпускаются отдельными сериями, внутри которых все ценные бумаги имеют абсолютно одинаковые характеристики (номинальная стоимость, срок обращения и др.). К ним относятся акции и облигации. Так, акции одного эмитента независимо от срока выпуска предоставляют их владельцам одинаковые права, имеют одинаковую номинальную стоимость, выпускаются на весь период существования акционерного общества.
Неэмиссионные ценные бумаги имеют индивидуальный характер выпуска. К ним можно отнести практически все ценные бумаги, за исключением акций и облигаций. Наиболее типичными из них в Республике Беларусь являются векселя и банковские сертификаты. Так, банковские сертификаты, бланки которых регистрируются в Национальном банке Республики Беларусь путем присвоения им идентификационных номеров, могут выписываться банками на любые сроки и суммы.
По функциональному назначению выделяют:
долевые ценные бумаги - выражают отношения совладения и предоставляют их владельцам право долевого участия как в собственности, так и в прибыли эмитента. К долевым ценным бумагам относят акции;
долговые ценные бумаги - выражают отношение займа и представляют собой долговые обязательства, гарантирующие их владельцам возврат денежных средств в установленный срок и с оговоренной ставкой дохода. К ним относятся облигации, векселя, банковские сертификаты.
По признаку организационно-правовой принадлежности эмитента выделяют:
государственные ценные бумаги. Они выпускаются от имени правительства, которое несет по ним полную ответственность имуществом государства. В Республике Беларусь выпускаются государственные краткосрочные и долгосрочные облигации, облигации государственного сберегательного займа, векселя правительства. Именные приватизационные чеки «Имущество» и чеки «Жилье» также являются государственными ценными бумагами;
муниципальные ценные бумаги выпускаются от имени местных органов управления и обеспечиваются имуществом муниципальной собственности;
частные (корпоративные) ценные бумаги выпускаются прочими эмитентами.
По сроку обращения ценные бумаги могут быть краткосрочными, среднесрочными, долгосрочными и бессрочными.
Классификация банковских операций с ценными бумагами может осуществляться и по традиционным для всех банковских операций критериям:
пассивные операции с ценными бумагами (операции с депозитными и сберегательными сертификатами, облигациями, выпущенными банком, а также с акциями при формировании и пополнении уставного фонда банка);
активные операции с ценными бумагами (размещение ресурсов банка с целью приобретения ценных бумаг);
посреднические операции с ценными бумагами (различные операции, проводимые банком с ценными бумагами от имени и поручению клиентов, а также операции за счет собственных средств).
Целью бухгалтерского учета операций банка с ценными бумагами является формирование информации, необходимой для управления портфелем ценных бумаг, для осуществления контроля за его структурой в отчетном периоде, а также для принятия управленческих решений по повышению доходности операций с ценными бумагами и для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с поставленной целью перед бухгалтерским учетом операций с ценными бумагами ствят следующие задачи:
правильная классификация ценных бумаг, по категориям;
верное использование методов учета ценных бумаг в зависимости от целей их приобретения,
использование правильных подходов к определению справедливой стоимости ценной бумаги;
контроль за своевременной переоценкой ценных бумаг в связи с изменением их справедливой стоимости;
контроль правильности и полноты создания резервов и формирования финансового результата.
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
Уральский Институт Социального Образования
(филиал) РГСУ в г. Екатеринбурге
Кафедра ГИСО (Гуманитарного и социального образования)
КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА
ПО ДИСЦИПЛИНЕ
«БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БАНКАХ»
«Учет активных операций с ценными бумагами»
Екатеринбург
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА I. Основы организации учета активных операций с ценными бумагами
1.1 Ценные бумаги
1.2 Виды ценных бумаг
1.3 Документальное оформление приобретения ценных бумаг и их учет
ГЛАВА II. Бухгалтерский учет активных операций с ценными БУМАГАМИ
2.1 Принципы отражения вложений в ценные бумаги
2.5 Учет операций с акциями
2.6 Учет векселей
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ВВЕДЕНИЕ
Учет операций с ценными бумагами является наиболее трудоемким, что объясняется многообразием операций на фондовом рынке (первичное размещение ценных бумаг, купля-продажа ценных бумаг на вторичном рынке) с бумагами разных видов: долевыми (акции) и долговыми (облигации, сертификаты, векселя). Методика учета ценных бумаг зависит от статуса их эмитента - государственные, негосударственные (корпоративные) ценные бумаги, от квалификации обращения самих бумаг (обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), от цели их приобретения (краткосрочные вложения, долгосрочные вложения).
Сегодня банки направляют значительную часть своего портфеля активов во вложения в ценные бумаги с целью участия в управлении и получения дивидендов, процентных доходов или с целью извлечения дохода.
Ценные бумаги банков включают в себя государственные ценные бумаги и регламентированные законом категории акций. Эти составляющие банковских портфелей активов выполняют ряд важнейших функций, обеспечивая банкам доходность, ликвидность и диверсификацию с целью снижения риска, а также выводя часть доходов банка из-под налогообложения. Такие вложения стабилизируют доходы банка, обеспечивая дополнительные поступления в то время, когда остальные их источники почти истощены.
Значимость банков на рынке ценных бумаг достаточно велика. В большинстве стран банки играют на рынке ценных бумаг важнейшую ключевую роль. Банки, являясь кредитными организациями, осуществляющие привлечение и размещение средств, могут являться участниками рынка ценных бумаг. Они выступают в роли эмитентов, инвесторов, посредников. Дилеры заключают сделки от своего имени и за свой счет. Банк-инвестор, не являющийся дилером, может приобретать ценные бумаги путем заключения с дилером договора комиссии или поручения. Для осуществления инвестиционной и посреднической деятельности на рынке ценных бумаг, банкам необходима кроме основной лицензии, лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, которую выдает Центральный Банк России. Рынок ценных бумаг является наиболее конкурентной альтернативой кредитному рынку для размещения средств. Поэтому вопрос о порядке отражения активных операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете коммерческих банков является актуальным на сегодняшний день. Коммерческие банки проводят разнообразные операции с ценными бумагами, выпущенными как другими эмитентами, так и самими банками. Эти операции разделяются на активные и пассивные.
Увеличение ресурсной базы является одной из целей банковской экономической политики, при этом используются не только традиционные вкладные операции, но и такой инструмент как выпуск ценных бумаг банков (векселей, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов). Данные официальной статистики свидетельствуют, что объем выпущенных коммерческими банками ценных бумаг на протяжении последних пяти лет имеет устойчивую тенденцию к росту, которая сохраняется в настоящее время. Операции, связанные с привлечением денежных средств (пассивные операции) посредством размещения ценных бумаг, стали занимать значительное место среди проводимых коммерческими банками операций.
Основной целью данной контрольной работы является изучение теории и практики бухгалтерского учета ценных бумаг на предприятиях различных форм собственности с учетом последних изменений в российском законодательстве.
Главные задачи курсовой работы - изучение теоретической базы бухгалтерского учета ценных бумаг, анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, налогообложения операций и доходов по конкретным видам инвестиций предприятий.
Предметом исследования являются теория и практика организации и проведения учета активных операций с ценными бумагами в кредитных организациях.
Объектом исследования является деятельность банков Российской Федерации.
ГЛАВА I. Основы организации учета активных
операций с ценными бумагами
1.1 Ценные бумаги
Ценные бумаги — особый объект гражданских прав, представляющий собой документ, который удостоверяет, с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов, имущественные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. В настоящее время ценные бумаги получили широкое распространение в практике российского предпринимательства.
Возникли ценные бумаги в эпоху раннего средневековья. Их появление в имущественном обороте, а затем и быстрое развитие объективно обусловлены динамикой двух главных элементов рыночной экономики — товара и денег. С ростом объемов производства товаровладельцам становилось все труднее хранить товары "при себе", перемещать их с места на место, передавать из рук в руки. Так возникла необходимость в документе, который замещал бы собой товары, надежно свидетельствовал о наличии у его обладателя определенных товаров, их количестве, качестве, месте хранения и иных данных. Постепенно перестали удовлетворять потребности рыночной экономики и деньги. Денег часто не хватало. Находясь при их собственнике, они всегда представляют заманчивую и легкую добычу для воров и иных злоумышленников. Становилась все более очевидной надобность в поиске их заменителей — денежных суррогатов, документа, который подтверждал бы финансовые возможности его обладателя.
Сами ценные бумаги не имеют какой-то материальной ценности, но воплощают в себе гарантированные права на ценности действительные, фактические: деньги, товары, услуги. Они способны служить средствами платежа, кредита, образования сокровищ, распределения прибыли и т.п. Заменяя собой, реальные товары и деньги, ценные бумаги создают условия для более эффективного финансирования рынка: хранения и обращения товаро-денежных ценностей, быстрого и экономного перехода их от одного собственника к другому.
В рыночных отношениях, предпринимательской деятельности используются и иные документы, которые также подтверждают различные гражданские права (завещания, страховые полисы, долговые расписки и т.п.), но вместе с тем не относятся к ценным бумагам. Для вычленения именно ценных бумаг из массы юридически значимых документов необходимо знать присущие им следующие свойства:
Качеством ценной бумагу наделяет государство. Конкретные виды (наименования) ценных бумаг приведены в ст. 143 ГК РФ. Их перечень здесь не является исчерпывающим. Обязательным условием принадлежности к ценным бумагам документов, не названных в ГК, является то, что их отнесение к такого рода документам может быть осуществлено законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке;
Любая ценная бумага должна составляться в строго определенной законом форме и иметь все необходимые реквизиты. Реквизиты устанавливаются законодательством применительно к каждому конкретному виду допускаемых к выпуску и обороту ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или
Несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность;
Во всякой ценной бумаге должна быть точно определена та юридическая возможность, на осуществление которой имеет право законный владелец ценной бумаги (получение дивиденда, конкретной денежной суммы, какого-то имущества и т.п.). При этом виды прав, которые могут быть удостоверены ценной бумагой, определяются законом или в установленном им порядке;
Своеобразие состава субъектов прав, удостоверенных ценной бумагой. Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя); названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага); названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).
Возможность передачи ценной бумаги ее владельцем другим лицам. В зависимости от вида ценной бумаги предусмотрены усложненные или более простые способы такой передачи. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.
Публичная достоверность ценных бумаг. Суть ее в том, что оформленная по всем правилам ценная бумага не может быть оспорена должником со ссылкой на отсутствие основания возникновения у него обязательства или на недействительность этого основания.
Реализация воплощенного в ценной бумаге субъективного гражданского права возможна лишь при предъявлении подлинника ценной бумаги. Утрата ценной бумаги, как правило, влечет за собой невозможность реализации воплощенного в ней права.
Ценные бумаги могут исходить от различных участников гражданско-правовых отношений. В зависимости от того, кто является эмитентом ценных бумаг, различаются:
Государственные
Муниципальные ценные бумаги
Ценные бумаги частных лиц
В последнее время в случаях, определенных законом или в установленном им порядке, стали использоваться бездокументарные ценные бумаги — фиксация прав, закрепленных именной или ордерной ценной бумагой с помощью компьютерных средств и другими аналогичными способами. Таким правом обладают лица, получившие специальную лицензию. По требованию обладателя права они обязаны выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве.
1.2 Виды ценных бумаг
В соответствии с Законом РФ «О банках и банковской деятельности в Российской Федерации» коммерческие банки могут выпускать, покупать, продавать, хранить ценные бумаги и осуществлять иные операции с ними, в том числе: посреднические операции при купле-продаже ценных бумаг (выступая в качестве финансового брокера на рынке ценных бумаг); операции по выпуску собственных ценных бумаг, выдавать гарантии по их размещению в пользу третьих лиц, выступая в роли инвестиционных компаний, осуществлять непосредственные сделки с ценными бумагами путем купли-продажи бумаг от своего имени и за свой счет; оказывать консультационные услуги в части выпуска и обращения ценных бумаг.
Ценные бумаги представляют собой денежные документы двух видов: долевые ценные бумаги и долговые ценные бумаги.
Долевые ценные бумаги — это акции, означающие долю вклада юридического или физического лица в общем объеме создаваемого капитала.
Долговые ценные бумаги — государственные долговые обязательства (облигации), депозитные сертификаты, векселя и др.
В бухгалтерском учете операций с ценными бумагами применяются следующие термины и определения.
1) Торговый портфель — котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), а также ценные бумаги, которые не предназначены для удержания в портфеле свыше 180 дней и могут быть реализованы.
2) Инвестиционный портфель — ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, а также в расчете на возможность роста их стоимости в длительной или неопределенной перспективе.
3) Портфель контрольного участия — голосующие акции, приобретенные в количестве, обеспечивающем получение контроля над управлением организацией-эмитентом или существенное влияние на нее. Голосующие акции — акции, дающие право на участие в управлении делами акционерного общества.
Инвестиционный доход — доход по ценной бумаге в виде процентного (купонного) дохода, дивидендов и т. п.
Приобретение ценной бумаги — постановка ценной бумаги на учет на счета баланса в связи с приобретением на нее права собственности.
Вложения в ценные бумаги — фактические затраты по приобретению ценных бумаг, включая затраты, связанные с их приобретением и выбытием (реализацией), а по процентным (купонным) долговым обязательствам также процентный (купонный) доход, уплаченный при их приобретении.
Метод учета вложений в ценные бумаги — порядок определения балансовой стоимости вложений в ценные бумаги для отражения в бухгалтерском учете их стоимости с учетом колебаний рыночной конъюнктуры и (или) рисков обесценения. В бухгалтерском учете используют такие методы:
— Учет по цене приобретения — метод учета, при котором в течение нахождения в соответствующем портфеле балансовая стоимость ценной бумаги не изменяется. Для ценных бумаг, учитываемых по цене приобретения, формируются резервы под обесценение и (или) резервы на возможные потери в порядке, установленном нормативными актами Банка России;
— Учет по рыночной цене — метод учета, при котором вложения в ценные бумаги периодически переоцениваются по рыночной цене. При применении этого метода резерв под обесценение ценных бумаг и резерв на возможные потери не создаются.
Переоценка ценных бумаг — определение балансовой стоимости ценных бумаг, которые находятся в портфеле кредитной организации по состоянию на конец рабочего дня. Переоценка производится путем умножения количества ценных бумаг на их рыночную цену.
Выбытие ценной бумаги — списание ценной бумаги с учета на счетах баланса в связи с утратой прав на ценную бумагу (в том числе при реализации), погашением ценной бумаги либо невозможностью учета вложений в просроченные долговые обязательства.
Себестоимость ценных бумаг — стоимость вложений в ценные бумаги, отражаемая в бухгалтерском учете при их выбытии на основании метода оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг.
Наибольшее распространение в России получила такая разновидность ценных бумаг, как акции, эмиссию которых осуществляет лишь одна организационно-правовая форма юридических лиц: акционерные общества.
Акцией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца (акционера) на получение прибыли АО в виде дивидендов, на участие в управлении делами АО и на часть имущества, оставшегося после ликвидации.
Акциям присущи единые отличительные признаки. У всех акций общее происхождение — уставный капитал акционерного общества, который делится на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Общую характеристику имеют и сами обязательственные права.
Акции подразделяются на две категории:
1. обыкновенные
2. привилегированные.
Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Каждая обыкновенная акция предоставляет ее владельцу — акционеру одинаковый объем прав.
Иначе обстоит дело с привилегированными акциями. Их владельцы, подобно обладателям простых акций, могут участвовать в управлении. Однако они, как правило, не имеют права голоса в высшем органе управления обществом — на общем собрании акционеров, если иное не предписано законом об акционерных обществах или уставом самого общества. Установлены также ограничения на эмиссию акций. Номинальная стоимость размещаемых привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества.
Существенной особенностью является и то, что акционерные общества могут эмитировать различные типы таких акций. И только привилегированные акции одного типа имеют одинаковую номинальную стоимость и представляют акционерам — их владельцам одинаковый объем прав.
Особое внимание следует обращать на возможности, предоставляемые конкретной привилегированной акцией по участию в общем, собрании акционеров. Согласно Закону об акционерных обществах все акционеры— владельцы привилегированных акций участвуют в общем, собрании с правом голоса при решении вопросов о реорганизации и ликвидации общества. Акционеры — владельцы привилегированных акций определенного типа приобретают право голоса при решении на общем собрании вопросов о внесении изменений и дополнений в устав общества, ограничивающих права акционеров — владельцев именно данного типа акций.
Сказанное приводит к выводу о том, что во всех случаях приобретения акций целесообразно предварительно изучить устав соответствующего общества. Это позволит принять более правильное решение, уменьшить риск потерь и разочарований в будущем.
Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
Облигации по своему правовому содержанию также неодинаковы. Применительно к конкретным организационно-правовым формам юридических лиц законодательство устанавливает различные условия выпуска облигаций. Так, акционерное общество, если иное не предусмотрено его уставом, может размещать облигации только по решению совета директоров (наблюдательного совета), избираемого годовым общим собранием акционеров. Выпуск облигаций допускается после полной оплаты уставного капитала общества. Общество может выпускать облигации без обеспечения, а также обеспеченные залогом определенного имущества самого общества, либо под обеспечение, предоставленное обществу для целей выпуска облигаций третьими лицами. Выпуск облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества. В решении о выпуске надлежит определять форму, сроки и иные условия погашения облигаций. В частности, общество вправе обусловить возможность досрочного погашения облигаций по желанию их владельцев.
Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпущенных облигаций не может превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели выпуска облигаций. Общество не вправе размещать облигации и иные ценные бумаги, конвертируемые в акции общества, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение, которых предоставляют такие ценные бумаги.
Вексель — ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя. Вексели получили быстрое распространение в России. Однако неумелое оперирование ими может причинить существенные убытки. Поэтому к векселям обоснованно предъявляются повышенные требования, начиная с формы, в которой они вступают в гражданский оборот.
Обнаружившиеся недостатки обращения векселей побудили к принятию соответствующего акта высшей юридической силы. Теперь по переводному и простому векселю вправе обязываться лишь граждане и юридические лица Российской Федерации. Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, городские, сельские поселения и другие муниципальные образования имеют право обязываться по переводному и простому векселю только в случаях, специально предусмотренных федеральным законом. Переводной и простой вексель должен быть составлен только на бумаге.
Чек — ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное письменное распоряжение чекодателя банку уплатить держателю чека указанную в нем сумму.
В имущественном обороте чеки в основном выполняют функцию средства платежа и расчета. В чековых отношениях участвуют три лица - чекодатель, банк - плательщик и чекодержатель (ремитент). Круг этих лиц может быть расширен в результате передачи чека по индоссаменту или предоставления гарантии платежа по чеку (аваль). Чекодержатель - это кредитор, перед которым обязан плательщик, а в случае неоплаты чека - и чекодатель.
Основанием для выдачи чека является соглашение между чекодателем и плательщиком (чековый договор), согласно которому последний обязуется оплатить чеки при наличии у него средств, находящихся на счете. Во исполнение договора плательщик выдает чекодателю чековую книжку. Чек должен соответствовать формальным требованиям закона. Чеки делятся на именные, ордерные и предъявительские. В отличие от векселя чек не предъявляется к акцепту. Однако платеж по чеку может быть обеспечен посредством аваля. Авалист (им может быть любое лицо, за исключением плательщика) должен указать, за кого он поручается.
Платеж по чеку, своевременно предъявленному к оплате (срок действия чека составляет 10 дней с момента его выписки), должен быть совершен немедленно и в полном объеме. Оплата чека производится в порядке, предусмотренном для инкассового поручения (ст. 875 ГК). Отказ от оплаты может быть удостоверен не только совершением нотариусом протеста, что регулируется Инструкцией о порядке совершения нотариальных действий государственными конторами РСФСР, но и соответствующей отметкой плательщика либо инкассирующего банка (ст. 883 ГК).
Чекодержатель в случае отказа плательщика от оплаты чека вправе по своему выбору предъявить иск к чековым должникам (чекодателю, авалистам, индоссантам), несущим перед ним солидарную ответственность, и потребовать от них оплаты суммы чека, своих издержек на получение оплаты и процентов в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК.
Сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Сберегательные сертификаты выдаются гражданам, а депозитные — юридическим лицам. Сберегательные (депозитные) сертификаты могут быть предъявительскими или именными.
Срок обращения депозитного сертификата ограничивается одним, а сберегательного - тремя годами. При досрочном предъявлении сертификата проценты по нему выплачиваются по пониженной ставке, установленной банками при выдаче сертификата. Если же срок получения депозита или вклада по сертификату просрочен, то такой сертификат признается документом до востребования, т.е. банк должен оплатить указанную в сертификате сумму по первому требованию его владельца.
Банковская сберегательная книжка на предъявителя — ценная бумага, подтверждающая внесение в банковское учреждение денежной суммы и удостоверяющая право владельца книжки на получение этой суммы в соответствии с условиями денежного вклада. Выдача вклада, выплата процентов по нему и исполнение распоряжений вкладчика о перечислении денежных средств со счета по вкладу другим лицам осуществляются банком при предъявлении сберегательной книжки. Права по утраченной сберегательной книжке на предъявителя восстанавливаются в порядке, предусмотренном для ценных бумаг на предъявителя.
Владельцами подобной ценной бумаги могут быть только граждане. Передача прав, удостоверенных этой бумагой, осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 146 ГК, т.е. путем простого вручения книжки.
Коносаментом является товарораспорядительная ценная бумага, которая удостоверяет право его держателя распоряжаться указанным в коносаменте грузом и получить груз после завершения перевозки.
Особенностью коносамента как ценной бумаги является то, что при его составлении в нескольких подлинных экземплярах выдача груза по первому предъявленному коносаменту прекращает действие остальных экземпляров.
Коносамент выполняет одновременно несколько функций:
- расписка перевозчика в получении груза для перевозки, с одновременным описанием видимого состояния груза
- товарно-транспортная накладная
- подтверждение договора перевозки груза
- товарораспорядительный документ
Может служить обеспечением кредита под отгруженные товары.
Первоначально коносамент применялся при транспортировке грузов морским транспортом. Сейчас коносамент может охватывать перевозки не только морским или речным транспортом, но и те случаи, когда перевозки осуществляются разными видами транспорта.
Приватизационными ценными бумагами являются государственные ценные бумаги целевого назначения, которые используются в качестве платежного средства для приобретения объектов приватизации. Могут быть выпущены непосредственно от имени Российской Федерации, а также определенным российским исполнительным органом - продавцом федерального имущества. Приватизационные ценные бумаги имеют ограниченную сферу использования. Владельцам предоставляется право приобрести на имеющиеся в их распоряжении приватизационные ценные бумаги отчуждаемое в процессе приватизации имущество, включая акции приватизируемых предприятий.
Складским свидетельством признается товарораспорядительный документ, удостоверяющий принятие товарным складом на хранение определенного имущества и право его владельца на истребование этого имущества.
По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности. Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги.
В подтверждение принятия товара на хранение товарный склад выдает один из следующих складских документов: двойное складское свидетельство; простое складское свидетельство; складскую квитанцию. Двойное складское свидетельство состоит из двух частей — складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами. Товар, принятый на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, может быть в течение его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства.
Простое складское свидетельство выдается на предъявителя. Двойное же складское свидетельство — именная ценная бумага, в которой, наряду с другими реквизитами, должны быть указаны наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца.
Складское свидетельство и залоговое свидетельство могут передаваться вместе или порознь по передаточным надписям. Держатели складского и залогового свидетельства имеют право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. Держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Держатель залогового свидетельства имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара об этом делается отметка на складском свидетельстве.
Товарный склад выдает товар держателю складского и залогового свидетельств (двойного складского свидетельства) не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе. Держателю складского свидетельства, который не имеет залогового свидетельства, но внес сумму долга по нему, товар выдается складом только в обмен на складское свидетельство и при условии представления вместе с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству.
- Документальное оформление приобретения ценных бумаг и их
учет
Основанием для принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету является:
По документарным ценным бумагам — договор на приобретение ценной бумаги, акт приема-передачи ценной бумаги;
По бездокументарным ценным бумагам — выписка со счета "Депо";
При приобретении права требования — договор, акт уступки права требования, прочие документы.
Все ценные бумаги, хранящиеся в организации (облигации государственного сберегательного займа, облигации внутреннего валютного займа, векселя, акции, облигации), должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг.
Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.
Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.
В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.
Предприятия и организации могут осуществлять свои финансовые вложения в следующие основные активы:
Государственные ценные бумаги;
Акции и облигации как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
Векселя;
Права требования и прочие производные ценные бумаги и вложения.
1.4 Управление операциями с ценными бумагами
Как и большинство экономических или финансовых моделей управления управление операциями с ценными бумагами базируется на оптимизации переменных, которые в наиболее общем виде можно охарактеризовать как прибыль от инвестиционных и клиентских операций, оптимизацию собственного и заемного капитала и снижение цены привлечения ресурсов при эмиссионных операциях.
Однако практика показывает, что в управлении операциями с ценными бумагами не всегда используются минимаксные модели: иногда политика построена на достижении нефинансовых целей. Поэтому организация работы на рынке ценных бумаг предполагает, прежде всего, формирование целей и задач инвестиционной деятельности — разработки политики на рынке ценных бумаг. Для этого целесообразно проанализировать общее состояние экономики, оценить предпринимательский и инвестиционный климат на основе изучения показателей (индикаторов) финансовой и деловой активности. В случае решения инвестировать в корпоративный сектор следует использовать отраслевой анализ для выбора отраслей и сфер экономики приоритетного инвестирования средств.
С учетом оценки экономической ситуации, состояния денежного рынка, определенных целей и задач инвестиционной политики определяются: круг финансовых инструментов, с которыми работает тот или иной участник фондового рынка, и операции, которые он проводит с данными ценностями. Управление операциями с ценными бумагами предполагает и процесс управления риском. При этом склонность избегать риск наблюдается в тех секторах фондового рынка, которые монополизированы — например, это справедливо в отношении дилеров, а также компаний, работающих на рынке ГКО.
Эффективность деятельности на рынке ценных бумаг зависит не в последнюю очередь и от того, как эта деятельность организована участником фондового рынка — от организационной структуры управления. Брокерско-диллерские компании, осуществляющие деятельность на рынке ценных бумаг как исключительную, могут иметь разветвленную структуру; крупные и средние банки могут организовать работу в рамках подразделения банка (управления или департамента, осуществляющего операции на рынке ценных бумаг); в иных структурах операциями с ценными бумагами могут заниматься отдельные работники в составе финансового отдела. Следует отметить, что монопольное положение отдельных участников фондового рынка отнюдь не способствует такому принципу управления как минимизация издержек. Для них характерно наличие избыточного персонала, выплата повышенной заработной платы, слабая система контроля за издержками и т. д.
Рассмотрим один из вариантов организационной структуры участника рынка ценных бумаг:
Информационно-аналитический отдел;
Отдел организации эмиссии ценных бумаг (эмиссионной работы — пассивных операций банка с ценными бумагами);
Фондовый отдел;
Отдел по депозитарно-кассовому обслуживанию и бухгалтерскому учету (операционно-кассовый отдел).
Кроме организационной структуры, имеет место функциональное деление работников, обеспечивающих операции с ценными бумагами — это прежде всего менеджеры, координирующие операции с ценными бумагами; аналитики; профессионалы, составляющие «фронт-офис», и работники «бэк-офиса».
Основной задачей деятельности информационно-аналитического отдела является выработка финансовой (инвестиционной) политики и осуществление координации деятельности всех подразделений, занимающихся операциями с ценными бумагами на ее основании. Наличие такого управляющего координирующего звена позволяет реализовать портфельный подход к управлению активами, управлять рисками и источниками привлечения ресурсов. В составе этого подразделения может быть сформировано два сектора: подотдел исследования денежных рынков (подотдел маркетинга) и экономический подотдел. Сектор маркетинга занимается исследованием конъюнктуры денежных рынков, разрабатывает прогнозы динамики конъюнктуры, тенденций развития различных секторов рынка ценных бумаг и денежно-кредитного рынка. Экономический сектор обобщает и анализирует внутреннюю информацию о деятельности участника рынка ценных бумаг, планирует и анализирует показатели его деятельности, предоставляя информацию, необходимую для обеспечения взаимосвязи между внутренними финансовыми потоками. На основании сбора и обобщения информации об экономической конъюнктуре и финансовом положении, а также учитывая предпочтения собственников, контролирующих организацию, занимающуюся операциями с ценными бумагами, разрабатывается финансовая (инвестиционная) политика на рынке ценных бумаг, а также конкретные пути ее реализации.
Информационно-аналитический отдел, осуществляя управление банковским портфелем ценных бумаг, вырабатывает рекомендации для фондового отдела и отдела организации эмиссионной работы.
На экономический подотдел могут быть возложены функции контроля деятельности всех подразделений, связанных с операциями с ценными бумагами — проведение внутреннего аудита. Основная цель такого контроля — это установление обратной связи с подразделениями, обеспечивающими проведение операций с ценными бумагами. Эта взаимосвязь, прежде всего, необходима для получения информации о полноте выполнения рекомендаций информационно-аналитического отдела, об эффективности выработанной политики и при необходимости своевременной ее коррекции.
Основной задачей отдела организации эмиссионной работы является привлечение ресурсов на основе выпуска и размещения собственных ценных бумаг. При управлении эмиссионными операциями могут использоваться оптимизационные задачи максимизации капитала, снижения издержек по привлеченным ресурсам, управление капиталом исходя из структуры баланса. При этом следует иметь в виду, что задача управления ликвидностью может решаться через задачу управления пассивами. Известно, что банки могут эмитировать, помимо акций и облигаций, депозитные и сберегательные сертификаты и, кроме того, получившие наибольшее распространение банковские векселя. Поэтому наиболее разветвленную структуру отдел организации эмиссионной работы может иметь в банке. Так, например, в состав банковского отдела организации эмиссионной работы могут входить: группа акционирования банка и группа выпуска и размещения долговых обязательств банка (депозитные и сберегательные сертификаты, векселя, облигации).
В задачи группы акционирования банка входит работа по организации выпуска и обращения акций, начиная от разработки проспекта эмиссии до обслуживания обращения акций банка на вторичном рынке. Также задачей отдела может быть ведение реестра акционеров банка. Но при развитой системе депозитарного обслуживания ведение реестра акционеров целесообразно передать в отдел по депозитарному обслуживанию.
В настоящее время одной из серьезных проблем является организация работы с векселями. Выделяется два основных направления данной деятельности: одно из них — это выпуск и размещение банком собственных векселей, как инструмента привлечения ресурсов и инструмента обслуживания расчетов. Другое направление — работа с векселями других банков и различных хозяйственных организаций. Если организационное вхождение группы, занимающейся выпуском и обращением собственных векселей, в состав отдела эмиссионной работы банка, очевидно, то организационный статус группы (отдела) по работе с векселями сторонних организаций весьма проблематичен. Это обусловлено тем, что весь круг операций по покупке, кредитованию под залог векселей по своему характеру может быть отнесен к компетенции подразделения банка, занимающегося кредитованием, например, управления кредитования. В то же время объектом сделок является ценная бумага — вексель. В связи с этим можно рекомендовать при большом объеме операций банка с векселями сторонних организаций создать самостоятельное подразделение по работе с векселями.
Фондовый отдел — отдел активных операций на рынке ценных бумаг, в его задачи входит прежде всего прибыльное размещение ресурсов собственных, привлеченных, полученных по договору управления на денежном рынке. Данный договор предусматривает проведение операций по усмотрению брокерско-дилерской компании или банка с предоставлением или без предоставления услуг номинального держателя.
Эффективность работы фондового отдела зависит и от получения чистого дохода, не связанного с процентом и рассчитываемого как разница непроцентного дохода, например, брокерского вознаграждения, и затрат, не связанных с выплатой процента.
Условием активной инвестиционной деятельности на рынке ценных бумаг является гибкая организационная структура фондового отдела. Основными структурными звеньями фондового отдела могут быть фронт-офис и бэк-офис, объединенные в одну рабочую группу. Фронт-офис состоит из группы высококвалифицированных специалистов, имеющих лицензию на право совершения операций на рынке ценных бумаг, а также соответствующий имидж и связи с профессионалами того сектора фондового рынка, где проводятся операции с определенным видом ценных бумаг или совокупностью фондовых инструментов. В задачи специалиста (оператора) входит заключение сделок с данным финансовым инструментом.
Бэк-офис включает одного или нескольких (в зависимости от объема операций) технических работников. Технические работники осуществляют документальное оформление сделки: подготовку и оформление договора, внесение параметров сделки в журнал регистрации, передачу информации о заключенной сделке в бухгалтерию, оформление другой необходимой документации. При большом объеме операций на рынке ценных бумаг целесообразно формирование двухуровневой организационной структуры фондового отдела. Первый уровень — это сектора: сектор государственных ценных бумаг, сектор банковских ценных бумаг (акции, облигации, векселя и депозитные сертификаты); сектор корпоративных ценных бумаг (акции приватизированных предприятий). В составе каждого сектора исходя из складывающейся ситуации на рынке ценных бумаг может быть сформировано различное количество рабочих групп (бэк-офисов). Так, например, в составе сектора государственных ценных бумаг в настоящее время можно сформировать следующие группы (бэк-офисы): группа работы с государственными бескупонными краткосрочными облигациями и облигациями федерального займа; группа работы с облигациями государственного сберегательного займа; группа работы с облигациями внутреннего государственного валютного займа.
При большом развороте операций с акциями приватизированных предприятий целесообразно создание групп, специализирующихся на операциях с акциями определенной группы отраслей. Например, группа, работающая с акциями предприятий нефтегазодобычи и переработки. Но в настоящее время создание таких специализированных групп для подавляющего большинства профессиональных участников рынка не оправдано, так как доходность операций с корпоративными ценными бумагами не обеспечивает покрытие соответствующих издержек.
Депозитарный отдел осуществляет расчетно-кассовое обслуживание проводимых операций с ценными бумагами, прием и хранение наличных ценных бумаг и других ценностей, открытие и ведение счетов — депо. В составе отдела депозитарно-кассового обслуживания могут быть выделены подотделы: операционно-кассового обслуживания и счетов депо, ведения реестров акционеров (собственного реестра банка по поручению клиентов); хранилище ценностей (возможно предоставление услуг по хранению ценностей в индивидуальных сейфах), бухгалтерия (при большом объеме операций может быть вьщелена в самостоятельное подразделение-отдел в составе Управления ценных бумаг).
ГЛАВА II. Бухгалтерский учет активных операций
с ценными БУМАГАМИ
2.1 Принципы отражения вложений в ценные бумаги.
Ценные бумаги отражаются на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в ценные бумаги в зависимости от целей приобретения.
Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовых счетах № 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и № 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».
Если кредитная организация осуществляет контроль над управлением акционерным обществом или оказывает существенное влияние на деятельность акционерного общества, то акции таких акционерных обществ учитываются на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах». Долговые обязательства, которые кредитная организация намерена удерживать до погашения (вне зависимости от срока между датой приобретения и датой погашения), учитываются на балансовом счете № 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения».
Ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные категории, принимаются к учету как «имеющиеся в наличии для продажи» с зачислением на балансовые счета № 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи» и № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».
На указанный счет долговые обязательства зачисляются в момент приобретения. Не погашенные в установленный срок долговые обязательства переносятся на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок.
По дебету активных счетов проводятся суммы приобретенных банками акций и долговых обязательств.
По кредиту счетов отражаются суммы проданных акций и долговых обязательств, а также погашенных по тиражам или по истечении срока долговых обязательств.
Порядок ведения аналитического учета на счетах по учету вложений в ценные бумаги определяется кредитной организацией. При этом по эмиссионным ценным бумагам и ценным бумагам, имеющим международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN), аналитический учет должен обеспечивать получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков. По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.
При несовпадении оговоренных договором даты перехода прав и даты расчетов с датой заключения сделки требования и обязательства отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок раздела Г. «Срочные операции» Плана счетов бухгалтерского учета. Ценные бумаги принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение.
В фактические затраты на приобретение, кроме стоимости ценной бумаги по цене приобретения, определенной условиями договора (сделки), входят затраты по оплате услуг, связанных с приобретением ценной бумаги, а по процентным (купонным) ценным бумагам — также процентный (купонный) доход, уплаченный при их приобретении.
Датой совершения операций по приобретению и выбытию ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг". Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
1) в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;
2) в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.
Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
1) в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
2) в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.
Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу. Переход прав, закрепленных именной эмиссионной ценной бумагой, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра, или депозитария, или номинального держателя ценных бумаг. Осуществление прав по предъявительским эмиссионным ценным бумагам производится по предъявлении их владельцем либо его доверенным лицом.
Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчеты осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на балансовых счетах № 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (внебалансовый учет при этом не ведется).
Операции по договорам (сделкам) с ценными бумагами, совершенные на организованных рынках, профессиональным участником которых является данная кредитная организация, отражаются на балансовых счетах № 47403, 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами».
Операции по приобретению и выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом № 30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».
Бухгалтерский учет начисленного процентного (купонного) дохода ведется на отдельном лицевом счете «ПКД начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты. В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода. При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.
Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.
Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на балансовом счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».
Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.
В учетной политике должен быть определен один из следующих методов оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг:
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
Под способом оценки по средней стоимости понимается осуществление списания ценных бумаг одного выпуска вне зависимости от очередности их зачисления на соответствующий балансовый счет второго порядка. При применении данного способа вложения в ценные бумаги одного выпуска относятся на все ценные бумаги данного выпуска, числящиеся на соответствующем балансовом счете второго порядка, и при их выбытии (реализации) стоимость списывается пропорционально количеству выбывающих (реализованных) ценных бумаг.
Под способом ФИФО понимается отражение выбытия (реализации) ценных бумаг в последовательности зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска. В стоимости выбывших (реализованных) ценных бумаг учитывается стоимость ценных бумаг, первых по времени зачисления. Стоимость ценных бумаг, числящихся в остатке, складывается из стоимости ценных бумаг, последних по времени зачисления.
2.2 Учет государственных бескупонных ценных бумаг
Дисконт определяется как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (первичного размещения). Если организация приобрела ценную бумагу и держала ее на балансе до даты официального погашения, то разница между ценой реализации и ценой покупки автоматически составляет величину дисконта, которая была известна заранее при инвестировании средств. Указанная разница подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15%.
В том случае, если организация продала ценную бумагу до даты официального погашения, то результат от реализации, определяемый как разница между ценой реализации и ценой покупки, имеет свою специфику в обложении налогом на доход. При размещении государственной бескупонной ценной бумаги (например, ГКО) определяется первичная доходность на основании цены первичного размещения, цены погашения (номинала) и срока обращения по следующей формуле:
Первичная доходность = ((Цена погашения - Цена размещения) / Цена размещения) ´ (365 / Срок обращения) ´ 100%
Доход, рассчитываемый владельцем ГКО за время фактического нахождения облигации на балансе исходя из первичной доходности и цены размещения, является процентным доходом. Таким образом, в структуре дохода от купли-продажи ГКО (дисконта) организация самостоятельно расчетным путем должна выделять процентный доход, который и подлежит обложению налогом на доход по льготной ставке 15%. Оставшаяся часть подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке по станке 30%. Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации". Таким образом, прибыль инвестора от операций с бескупонными ценными бумагами может признаваться и отражаться в учете двумя вариантами:
1. Ежемесячно в сумме дооценки финансовых вложений;
2. Общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги.
2.3 Учет государственных облигаций с купонным доходом
В настоящее время государственные купонные ценные бумаги федерального уровня представлены облигациями федерального займа с переменным (ОФЗ-ПК) и постоянным (ОФЗ-ПД) купоном. Облигации такого вида могут выпускаться и субъектами Российской Федерации.
Особенностью данных облигаций является периодическая выплата купонного дохода, рассчитываемого в процентах от номинальной стоимости облигации. Купонные облигации обращаются на вторичном рынке и выступают объектом купли-продажи. Цена сделки является договорной и устанавливается участниками рынка по согласованию. Тем не менее, в структуре цены участники сделки выделяют накопленный купонный доход — часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода. Накопленный купонный доход возмещается продавцом покупателю при реализации ценной бумаги.
Действующими положениями по бухгалтерскому учету ценных бумаг определено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора. Таким образом, сумма накошенного купонного дохода у покупателя в соответствии с успешным принципом должна включаться в первоначальную стоимость ценной бумаги. Сумма накопленного купонного дохода в случае возможности его выделения в бухгалтерском учете должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения" по принадлежности ценной бумаги на отдельном субсчете. Хотя данный документ ФКЦБ России распространяется только на профессиональных участников рынка ценных бумаг, применение его положений в совокупности с общими правилами бухгалтерского учета (учет финансовых вложений в сумме фактических затрат инвестора) позволяет использовать указанный подход и в случае учета купонных облигаций у остальных хозяйствующих субъектов.
Получение процентов по данным облигациям при наличии накопленного купонного дохода отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения" . В то же время разница между суммой полученных процентов и суммой процентов, уплаченных продавцу (накопленный купонный доход), определяется инвестором расчетным путем и подлежит списанию со счетов учета финансовых вложений на счет прибылей и убытков. Аналогичная процедура происходит и в случае реализации (погашения) ценных бумаг при наличии по данным облигациям уплаченного процента (накопленный купонный доход).
Существует и другой подход к учету купонного дохода. Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) проценты и иные доходы по ценным должны приниматься к бухгалтерскому учету в полном объеме в соответствующем отчетном периоде. Накопленный купонный доход облигации, уплачиваемый покупателем продавцу, по своему экономическому значению не является элементом первоначальной стоимости ценной бумаги. Некоторым образом его можно трактовать как расходы инвестора в счет получения будущих доходов в виде процентов - инвестор возмещает первоначальному владельцу неполученный последним доход от владения облигацией. В соответствии с методологией бухгалтерского учета накопленный купонный доход, выделенный в структуре цены и возмещенный первоначальному владельцу, инвестору следует учитывать в полном объеме на счете 97 "Расходы будущих периодов" . При начислении (получении) купонного процента по истечении соответствующего периода сумма накопленного купонного дохода в полном объеме списывается со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" . В то же время начисление процентов по купонным облигациям производится записью для данного вида сделок - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту .
2.4 Учет корпоративных облигаций
С распространением акционерной формы собственности и становлением вторичного рынка ценных бумаг в России произошло существенное развитие фондового рынка, увеличилось количество способов привлечения капитала. Появились гибридные финансовые инструменты, в частности, конвертируемые облигации, которые стали выпускаться крупнейшими в России акционерными обществами. Несмотря на то, что облигации размещаются в основном среди зарубежных инвесторов, потенциал их использования на российском рынке в качестве инструмента привлечения средств частных и корпоративных инвесторов достаточно велик.
Конвертируемая облигация представляет собой разновидность ценной бумаги и может выпускаться акционерными обществами наряду с акциями, облигациями и другими ценными бумагами.
Выпуск конвертируемых облигаций будет показан в учете эмитента следующей записью:
Дт 51"Расчетные счета"
Кт 66 (67) "Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам" — размещен облигационный заем.
Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н, задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. В этой связи начисление купонного дохода будет отражено записью:
Дт 91 "Прочие доходы и расходы"
Кт 66 (67) "Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам" — ежемесячно равномерно списывается часть дисконта;
Дт 91 "Прочие доходы и расходы и расходы"
Кт 66 (67) — списывается последняя часть дисконта;
Выплата купонного дохода отразится корреспонденцией счетов:
Дт 66 (67) "Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам" Кт 51 "Расчетные счета" — погашены облигации.
Инвестор может использовать в качестве учетной оценки стоимость приобретения облигации, а также рыночную стоимость облигации, корректируемую в связи с изменением режима обращения облигации. В качестве учетной оценки для инвестора должна быть избрана оценка по стоимости приобретения. В то же время не существует достаточных оснований для отражения облигаций по рыночной стоимости.
Приобретение конвертируемых облигаций в учете инвестора отразится стандартными корреспонденциями счетов. Для учета затрат по приобретению конвертируемых облигаций будет использоваться счет 58 "Финансовые вложения" .
Дт 58 "Финансовые вложения"
Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кт 51 "Расчетные счета".
2.5 Учет операций с акциями
Акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, оставшегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг.
Учет ведется по следующим направлениям:
1) уставного капитала акционерного общества в момент регистрации общества
2) оплаты уставного капитала акционерами
3) уменьшения и увеличения уставного капитала
4) операций с долевыми активами.
При учете операций с ценными бумагами необходимо выделять:
а) эмиссионный доход
б) выкуп собственных акций с целью их перепродажи
в) покупку чужих акций
г) перепродажу чужих акций
д) выплату дивидендов акционерам
е) получение дивидендов по финансовым вложениям.
Эмиссионный доход образуется у эмитента ценных бумаг как разница между ценой продажи и номинальной ценой акции.
Эмиссионный доход учитывается на счете 83 “Добавочный капитал”, субсчет “Эмиссионный доход” . Средства с этого субсчета используются на покрытие разницы между номинальной стоимостью и ценой продажи собственных акций, если акции реализуются по цене ниже номинала, а также для списания разницы цены выкупа и номинальной цены при уменьшении уставного капитала.
При выкупе собственных акций с целью их перепродажи цена покупки отражается по дебету счета 81 “Собственные акции (доли)” и кредиту счета 51 “Расчетные счета” . Продажа акций фиксируется по дебету счета 51 , кредиту счета 81 на сумму покупки, а также по дебету счета 51 , кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы” - на сумму дохода. Доход от спекуляции равен разнице цены продажи и цены выкупа.
Учет наличия и движения инвестиций в акции АО и в уставные фонды других предприятий ведется на счете 58 “Финансовые вложения”, субсчет “Паи и акции” . Приобретение акций отражается по покупной цене:
Дт 58, субсчет “Паи и акции”
Кт 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета" (другие счета учета материальных и иных ценностей в случае, если оплата акций произведена путем предоставления материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) в собственность либо в пользование предприятию- продавцу)
Средства финансовых вложений, переведенные предприятием, но на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права предприятия, учитываются на счете 58 обособленно. Приобретение акций может произойти в результате обмена выпущенных облигаций на акции других предприятий, или обмене своих акций на акции другого предприятия. Отражение этой операции по договорной цене в пределах номинальной стоимости:
Дт 58 “Финансовые вложения”
Кт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (Кт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”)
В сумме превышения договорной стоимости обмена над номинальной стоимостью облигации:
Дт 58 “Финансовые вложения”
Кт 91 “Прочие доходы и расходы”
Долговременные финансовые вложения в акции других предприятий теряют свою первоначальную стоимость, если их цена на фондовых биржах снижается. Падение курса акций означает для инвестора потенциальный убыток. Если рыночные цены на долевые активы растут, долговременные финансовые вложения превышают первоначальную балансовую стоимость ценных бумаг, что для инвестора оборачивается потенциальной прибылью.
По международным стандартам бухгалтерского учета потенциальные убытки от обесценивания долгосрочных финансовых вложений в акции других предприятий должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором они выявлены. Для этого акции переоценивают в соответствии с их текущей котировкой на рынке ценных бумаг (берется цена последнего рабочего дня биржи в отчетном периоде).
Потенциальная прибыль в текущем бухгалтерском учете не отражается. Она будет показана по факту после реализации акций или опосредована в сумме повышенных дивидендов.
2.6 Учет векселей
Согласно ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму н уплатить проценты за нее. По кредитному договору заемщик обязан получить именно денежные средства, а не ценные бумаги. Несоответствие кредитного договора гражданскому законодательству влечет его недействительность. Банк открывает предприятию специальный ссудный счет (под минимальные проценты). На него поступает полная денежная сумма кредита, на которую банк от имени предприятия у себя приобретает вексель. Затем этот вексель передается предприятию по договору приема-передачи векселей.
Векселя учитываются на счете учета финансовых вложений - 58. Затем указанные активы реализуют в счет оплаты продукции (работ, услуг).
Согласно п. 3.2 приказа МФ РФ финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. В данном случае в сумму фактических затрат необходимо включить: сумму кредита; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; проценты за кредит, а также денежные средства, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. На счетах бухгалтерского учета затраты будут отражены следующим образом:
Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кт 51 "Расчетные счета" — оплачено поставщику бланков векселей;
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
— учтен НДС, уплаченный поставщику векселей;
Дт 58 "Финансовые вложения",
Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — в составе капитальных вложений учтена стоимость бланков векселей;
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" — сумма НДС отнесена на счет чистой прибыли.
Согласно п. 6 приказа МФ РФ векселя, хранящиеся в организации, должны быть описаны в книге учета ценных бумаг, имеющей следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.
Банковский вексель как ликвидный актив может быть использован предприятием для оплаты третьему лицу при приобретении продукции (работ, услуг) или самому банку — как при наступлении срока платежа, так и до указанного срока. Принято считать, что предприятие получает вексель по стоимости ниже номинала (с учетом дисконта), а при наступлении срока платежа получает номинальную стоимость векселя.
В случае когда предприятие реализует банковский вексель как ценную бумагу, налоговая база должна исчисляться в соответствии с требованиями, установленными п. 4 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
2.7 Отражение выручки от реализации ценных бумаг
Выручка от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, которые приобретены с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" , а выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, — по кредиту счета 90 "Продажи" .
Списание с баланса реализуемых ценных бумаг производится по одному из методов, закрепленному в учетной политике. -
Методы оценки списания:
По средней себестоимости;
По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
По себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
Примеры использования каждого метода оценки подробно приведены в приложении к Правилам.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, которые производят переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости. В течение отчетного года используется один метод оценки, и он должен быть закреплен в приказе об учетной политике.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В настоящее время в нашей стране всё большее развитие получает рынок ценных бумаг. Практически все субъекты экономических отношений, ведущие бухгалтерский учет непосредственно сталкиваются с учётом операций с ценными бумагами.
Рассмотрев сущность активных операций с ценными бумагами коммерческих банков можно сделать следующие выводы.
Активные банковские операции с ценными бумагами - это операции, посредством которых банки размещают имеющиеся в их распоряжении ресурсы в ценные бумаги в целях получения необходимого дохода и обеспечения своей ликвидности.
Коммерческие банки на сегодняшний день могут формировать различные виды портфелей ценных бумаг в зависимости от целей вложения: торговый портфель - с целью получения дохода от реализации (перепродажи), инвестиционный портфель - с целью получения инвестиционного дохода, портфель контрольного участия - с целью получения контроля над управлением организацией-эмитентом или существенное влияние на нее. Формирование этих портфелей может осуществляться различными способами. Банки могут быть профессиональными участниками организованного рынка ценных бумаг, получив лицензию ЦБ РФ и иметь доступ к ценным бумагам наивысшего качества, а также могут заключать договоры комиссии и приобретать ценные бумаги через посредников банков-дилеров. Кроме того, кредитные организации могут являться участниками стихийных рынков ценных бумаг и приобретать данные активы без лицензии ЦБ РФ.
Бухгалтерский учет операций по приобретению ценных бумаг регламентируется нормативно-правовыми актами Центрального Банка РФ. План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях предусматривает деление всех ценных бумаг на долевые и долговые, которые в свою очередь подразделяются на «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и «имеющиеся в наличии для перепродажи». В отдельный раздел 6 выделены акции дочерних и зависимых акционерных обществ. В данной работе на основе «Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ» были показаны основные проводки по основным операциям с ценными бумагами, которые периодически приходится отражать на счетах бухгалтерского учёта как субъектам экономических отношений, специализирующихся на операциях с ценными бумагами, так и прочим предприятиям и организациям.
Сегодня перед российским рынком ценных бумаг стоит ряд задач, быстрое и эффективное решение которых послужит толчком к его дальнейшему развитию.
Это такие задачи, как:
· контроль за действиями участников рынка ценных бумаг в целях ограничения монополистической деятельности;
· компьютеризация фондового рынка и создание единого информационного пространства для повышения информированности субъектов рынка;
· защита интересов инвесторов и в частности необходимость совершенствования процедуры регистрации ценных бумаг и защиты их от подделки;
· установление четких мер ответственности государственных и коммерческих структур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг.
С совершенствованием обращения ценных бумаг всех видов должна и совершенствоваться и система их учета на предприятиях.
- Бухгалтерский учет в кредитных организациях: Учебник /Селеванова Т. С. - М: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007;
- Бухгалтерский учет в банках: Конспект лекций/ Ахматова О.- Ростов н/Д: Феникс, 2009;
- Бухгалтерский учет в коммерческом банке: Новые типовые бухгалтерские проводки операций банка Учебное пособие / Курсов В.Н., Яковлев Г.А. М: Инфра, 2009 год;
- Учет в банках. Учебник / Капаева Т.И. - М: "Форум", 2008 год;
- Основы бухгалтерского учета коммерческих банках. Издание 5/ Брыкова Н.В. - М: ACADEMIA, 2008 год;
- Бухгалтерский учет в коммерческих банках. Учебник / Усатова Л. В., Сероштан М. С., Арская Е. В. - М: "Издательский дом Дашков и К", 2009 год.;
- Бухгалтерский учет в кредитных организациях: Учеб. пособие (для вузов) / Елкин С. Е.; - М: ОмГУ, 2007год.;
- Банки и небанковские кредитные организации и их операции: Учебник - 2-е изд., перераб. и доп. /Жуков Е.Ф. - М: Вузовский учебник, 2009 год;
- Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» № 315-ФЗ в редакции от 30.12.2008;
- Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» №320-ФЗ в редакции от 30.12.2008.
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129 от 29.11.1996;
- Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ № 302-п от 26.03.2007.
- Письмо ЦБ РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа» № 141-Т от 7 сентября 2007 г.
Документами, подтверждающими финансовые вложения, являются:
полученные сертификаты акций, выписка из реестра акционеров, выписка со счетов "депо", сертификаты разные, облигации;
свидетельства на сумму произведенных вкладов, договоры на предоставление займов.
Платежные поручения и выписки из банка подтверждают погашение облигаций и возврат предоставленных займов.
При вложении средств в уставные капиталы вновь создаваемых организаций, инвестор приобретает либо акции (акционерные общества), либо доли в уставном капитале (общества с ограниченной ответственностью), на которые организации-инвесторы должны иметь подтверждения сделанных вложений.
При инвестировании ООО - таким документом является выписка банка или акт приемки-сдачи основных средств, нематериальных и прочих активов.
При создании акционерного общества подтверждением внесенного вклада является ценная бумага (акция) либо в форме акций или сертификатов акций, либо в виде выписки из реестра владельцев ценных бумаг.
Приобретая акции других акционерных обществ на вторичном рынке, организации осуществляют портфельные инвестиции. Целью покупки является получение дохода либо в виде дивидендов, либо от продажи акций при росте их курса.
Покупка акций осуществляется как самостоятельно, так и через посредника - брокера (заключение договора с инвестиционной компанией).
Во всех случаях подтверждения сделанных покупок должны быть выписки со счетов "депо" или выписки из реестров акционеров.
Кроме акций российские организации могут инвестировать средства в государственные облигации, эмитентом которых является Минфин, а гарантом выступает Банк России.
Книга учета ценных бумаг ведется любой организацией, осуществляющей операции купли-продажи ценных бумаг. Обязательные реквизиты:
Наименование эмитента;
Номинальная цена ценной бумаги;
Покупная стоимость;
Номер, серия;
Общее количество;
Дата покупки;
Дата продажи.
При использовании услуг депозитария для хранения бланков принадлежащих ему ценных бумаг организация учитывает их на своем балансе с указанием реквизитов депозитария в аналитическом учете. Начисление услуг депозитария отражается проводкой Д 91-2 К 76 и относится к прочим расходам.
Синтетический учет ведется в суммовом выражении. Аналитический - по единицам бухучета финансовых вложений, а также по организациям, в которые осуществлены эти вложения.
Единица бухучета выбирается организацией самостоятельно - т.е. серия, партия, однородная совокупность финансовых вложений.
В соответствии с ПБУ 19/02 в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация: наименование эмитента; название ценной бумаги; номер, серия; номинал; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценной бумаги; общее количество; дата покупки; дата продажи или иного выбытия и место хранения. Правила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений отражены в таблице 2.7.
Таблица 2.7 - Правила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений
|
Способ приобретения |
Составляющие первоначальной стоимости |
|
Сумма фактических затрат на приобретение финансовых вложений (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов) в том числе: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу стоимость информационно-консультационных услуг вознаграждение посредников общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений суммовые разницы, возникающие до принятия финансовых вложений к бухучету (при ведении расчетов в у. е.) и др. |
|
|
Вклад в уставный (складочный) капитал |
Оценочная стоимость финансовых вложений, согласованная учредителями (участниками) организации |
|
Безвозмездное получение ценных бумаг |
Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг на дату их принятия к бухучету |
|
Приобретение по договорам, предусматривающими исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами |
Стоимость активов, переданных (подлежащих передаче) организации, устанавливаемая: исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов, либо исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения |
|
Вклад в простое товарищество (совместную деятельность) |
Оценочная стоимость вкладов, согласованная товарищами в договоре простого товарищества |
Синтетический учет ведется на счете 58 "Финансовые вложения". В развитие данного счета можно открыть отдельный субсчет, на котором целесообразно учитывать средства финансовых вложений, на которые еще не получены документы, подтверждающие права организации на суммы произведенных финансовых вложений.
Счет 58 предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы.
Характеристика счета 58: активный, денежный, сальдо дебетовое, показывает сумму произведенных финансовых вложений на начало месяца. По дебету отражаются операции по приобретению ценных бумаг, вклады в другие организации, суммы предоставленных займов. По кредиту - погашение, выкуп, продажа ценных бумаг, суммы возвращенных займов.
Для учета реализации ценных бумаг и определения результата от реализации используется счет 91.
По кредиту 91.1 отражается продажная стоимость ценных бумаг, а по дебету 91.2 - первоначальная или учетная стоимость и расходы, связанные с продажей.
В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются по первоначальной стоимости в момент их приобретения. Эта стоимость может изменяться в случаях, установленных законодательством РФ. В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02, в соответствии с которым финансовые вложения в целях бухучета делятся на две группы:
1. финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ПБУ 19/02), отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировку организация может осуществлять ежемесячно или ежеквартально. Разницу относят на счет 91, а затем на финансовый результат в корреспонденции со счетом 58. Если по объекту финансовых вложений, раннее оцениваемому по текущей рыночной стоимости на отчетную дату таковая не определяется, то объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
2. финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Отражаются в бухучете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. При устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений, по которым не определена рыночная стоимость, организацией создается резерв под обесценение финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности отражаются вложения за вычетом созданного резерва. Критерии устойчивого снижения стоимости финансовых вложений приведены в ПБУ 19/02.
В ООО "Эйва" для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные бумаги предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
К счету 58 "Финансовые вложения" открыты субсчета:
58-1 "Паи и акции",
58-2 "Долговые ценные бумаги".
На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет".
Однако, поскольку получение в собственность ценных бумаг и факт их оплаты осуществляются не единовременно, операцию по оприходованию ценной бумаги следует отражать с использованием счета учета расчета с продавцом ценной бумаги.
В 2013 г., с целью приобретения акций одного из российских предприятий ООО "Эйва" заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.
Корреспонденция счетов по указанной операции представлена в таблице 2.8.
Таблица 2.8 - Корреспонденция счетов по приобретению акций через посредника
|
Сумма, руб. |
|||
|
Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг |
76/инвест. компания |
||
|
Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг |
76/инвест. компания |
||
|
Отражен НДС по информационным услугам |
76/инвест. компания |
||
|
НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг |
|||
|
Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций |
76/продавец акций |
||
|
Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности |
76/продавец акций |
||
|
В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением |
В том же году, ООО "Эйва" приобрела 1000 бездокументарных простых акций эмитента на общую сумму 800 000 руб. и в соответствии с условиями договора купли-продажи ценных бумаг несет расходы по перерегистрации права собственности на акции. Оплата услуг держателя реестра акционеров (регистратора) за открытие лицевого счета в системе ведения реестра акционеров 11,8 руб. (в том числе НДС 1,8 руб.) и за перерегистрацию права собственности на акции 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.).
Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета является внереализационным расходом, связанным с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (пп.4 п.1 ст.265 НК РФ). Расходы на перерегистрацию права собственности на ценные бумаги, в соответствии с п.2 ст.280 НК РФ, формируют расходы на приобретение ценных бумаг, которые учитываются при определении налоговой базы по операциям с этими акциями при их выбытии.
Суммы НДС, предъявленные регистратором, не могут быть приняты к вычету, поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС (пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ). Таким образом, предъявленные к оплате суммы НДС, в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, учитываются организацией в налоговом учете в стоимости приобретенных услуг.
Таблица 2.9 - Регистр налогового учета по формированию расходов на приобретение ценных бумаг:
Отдельно следует сказать о расходах, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг, в случае, если сама покупка не состоялась.
Напрямую порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, предусмотрен только в случае их реализации и иного выбытия.
По операциям с ценными бумагами налогоплательщики определяют базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст.280 НК РФ.
Согласно пп.7 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Учитывая изложенное, расходы ООО "Эйва", непосредственно связанные с приобретением акций, соответствующие критериям, установленным ст.252 НК РФ, формируют учетную стоимость ценных бумаг в целях налогообложения прибыли организации.
Информационные, консультационные и юридические услуги, направленные на приобретение ценных бумаг, осуществляются с целью дальнейшего получения дохода от этих бумаг (получение дивидендов, доходы от перепродажи актива). Соответственно, данные расходы направлены на получение доходов, хотя последние в итоге и не получены в связи с отказом от покупки ценных бумаг. Используя такой подход, в налоговом учете ООО "Эйва" данные затраты уменьшают налогооблагаемую базу на основании п.1 ст.252 и п.1 ст.249 НК РФ.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету выделяются три вида услуг, связанных с ценными бумагами, - по приобретению, реализации и обслуживанию. При этом первые два вида связаны с процессом обращения ценных бумаг, а третий - с их хранением.
Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг банка, депозитария), ООО "Эйва" учитывает в составе прочих расходов организации (п.36 ПБУ 19/02) и отражает по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов расчета с конкретной организацией.
ООО "Эйва" оценивает акции в бухгалтерском учете при их выбытии по средней первоначальной стоимости. Так, в сентябре 2008 г. через брокера было продано 500 акций по цене 44 руб. за акцию. Указанные акции были приобретены организацией следующими пакетами:
Стоимость услуг брокера при приобретении акций и расходы на перерегистрацию права собственности на акции составляют 2% от суммы сделки (включая НДС) и согласно учетной политике организации формируют первоначальную стоимость финансовых вложений.
Порядок расчета средней первоначальной стоимости акций приведен в Приложении к ПБУ 19/02.
В данном случае средняя первоначальная стоимость акции составляет 70,23 руб. (400 шт. x 88 руб. x 102% + 100 шт. x 50 руб. x 102% + 200 шт. x 40 руб. x 102% / (400 шт. + 100 шт. + 200 шт.).
Средняя первоначальная стоимость проданных 500 акций составляет 35115 руб. (500 шт. x 70,23 руб.); эта сумма учитывается в составе прочих расходов организации (таблица 2.10).
Таблица 2.10 - Корреспонденция счетов по продаже акций через посредника
|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
Бухгалтерские записи, связанные с приобретением акций |
||||
|
08.08.2013 Приобретенные акции приняты к учету (400 x 88 x 102%) |
||||
|
16.08.2013 Приобретенные акции приняты к учету (100 x 50 x 102%) |
Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров |
|||
|
24.08.2013 Приобретенные акции приняты к учету (200 x 40 x 102%) |
Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров |
|||
|
Бухгалтерские записи, связанные с продажей 500 акций |
||||
|
Отражена продажа акций (500 x 44) |
Договор купли-продажи ценных бумаг, выписка из реестра акционеров |
|||
|
Отражены расходы связанные с реализацией акций |
Договор на брокерское обслуживание, Бухгалтерская справка-расчет |
Учет депозитных сертификатов ведется на счете 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".
В соответствии с п.9 ПБУ 19/02 депозитный сертификат принимается к учету по первоначальной стоимости, складывающейся из суммы фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
Начислять проценты по сертификату и включать их в доходы в учете необходимо на конец отчетного периода, исходя из ставки, указанной в сертификате (п.16 ПБУ 9/99).
На дату погашения сертификата доходом следует признать сумму средств, причитающихся к получению, то есть сумму вклада.
Организация имеет право продать сертификат третьему лицу по любой цене, согласованной с покупателем и установленной в договоре. Доходы от реализации ценной бумаги признаются организацией в сумме полученной выручки.
Расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, учитываются организацией в составе прочих расходов (п.11 ПБУ 9/99).
Согласно п.26 ПБУ 19/02 при выбытии депозитного сертификата его стоимость определяется исходя из оценки, определенной одним из способов, предусмотренных настоящим пунктом и закрепленным учетной политикой организации.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:
Дебет 58 Кредит 51 - приобретен депозитный сертификат;
Дебет 76 Кредит 91-1 - начислены проценты;
Дебет 76 Кредит 91-1 - сертификат предъявлен к оплате;
Дебет 91-2 Кредит 58 - списана первоначальная стоимость погашенного сертификата;
Дебет51 Кредит 76 - получена сумма вклада в погашение сертификата;
Дебет 51 Кредит 76 - получены проценты.
При досрочном погашении сертификата проценты за все время действия сертификата будут начислены в меньшем размере (поскольку рассчитываются по более низкой ставке). Поэтому на дату досрочного погашения сертификата организация должна скорректировать величину процентов, признанных доходом в прошлые отчетные периоды.
0.1. Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между их первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, равномерно по мере причитающегося но ним дохода, относить на финансовый результат организации в уменьшение или увеличение расходов.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (цена ниже номинала), при этом записи в бухучете не ведутся и организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.
Созданный резерв учитывается на счете 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги".
Характеристика счета 59: пассивный, фондовый, сальдо кредитовое, означает размер созданного резерва. Обороты по дебету отражается уменьшение резерва, по кредиту - его образование.
Создание резерва отражается записью: Д 91.2/К 59
Величина резерва определяется по каждому виду ценных бумаг и других финансовых вложений, по которым не рассчитывается их текущая рыночная стоимость.
Если финансовые вложения более не удовлетворяют критериям снижения стоимости (ПБУ 19/02), а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма раннее созданного резерва по указанным финансовым вложениям относится на финансовый результат организации в составе операционных доходов в конце отчетного года или того отчетного периода, когда произошло выбытие: Д 59/К 91.1.
Корреспонденция счетов по учету ценных бумаг представлена в Приложении 4.
